8 Afs 15/2010 — Nejvyšší správní soud

52 Af 14/2023- 82 - text 11 52 Af 14/2023 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Hradci v Králové – pobočka v Pardubicích rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Petry Venclové, Ph.D. a soudců JUDr. Aleše Korejtka a Mgr. Ondřeje Bartoše, v právní věci žalobce: Agro Liboměřice a.s., IČO: 259 23 111 sídlem Pohled 26, 538 21, Mladoňovice zastoupený advokátem Mgr. Luďkem Šikolou sídlem Ovocný trh 1096/8, 110 00 Praha proti žalovanému: Generální ředitelství cel sídlem Budějovická 7, 140 96 Praha 4 v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 7. 2023, č. j. X, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení předmětu řízení 1. Žalobce je provozovatelem „Bioplynové stanice Nové Lhotice“, kde vyrábí bioplyn, který následně spaluje v kogenerační jednotce, čímž vzniká elektřina a teplo (kombinovaná výroba elektřiny a tepla). Celní úřad pro Pardubický kraj (dále též „správce daně“, „celní úřad“) vydal dne 10. 8. 2021 platební výměry na daň ze zemního plynu a některých dalších plynů (dále též „daň z plynu“) č. j. X (zdaňovací období leden 2021), č. j. X (zdaňovací období únor 2021), č. j. X (zdaňovací období březen 2021) a č. j. X (zdaňovací období duben 2021). Žalovaný pak rozhodnutím ze dne 13. 7. 2023, č. j. X tyto platební výměry podle § 114 odst. 1 zák. č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále jen „daňový řád“) změnil vždy v části týkající se výše stanovení daně z plynu podle pomůcek, a to za zdaňovací období leden 2021 z 2 964 Kč na 9 371 Kč (č. j. X), za zdaňovací období únor 2021 z 4 403 Kč na 10 611 Kč (č. j. X), za zdaňovací období březen 2021 z 4 932 Kč na 11 774 Kč (č. j. X) a za zdaňovací období duben 2021 z 4 278 Kč na 11 554 Kč (č. j. X). II. Žaloba a vyjádření žalovaného k žalobě 2. Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného včasnou žalobou podanou podle § 65 a násl. zák. č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). 3. Žalobce v žalobě namítal nezákonnost žalovaného rozhodnutí. Žalobce předně uplatnil žalobní námitky směřující proti nesprávnému výkladu příslušných ustanovení části čtyřicáté páté, zejména ve vztahu k ustanovení § 8 odst. 7 zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů (dále „ZSVR“). 4. Žalobce uvedl bioplynovou stanici do provozu dne 1. 9. 2008, přičemž do konce roku 2020 celní úřad daň nepožadoval. Žalobce tvrdí, že žalovaný zdůvodňuje zdanění změnou ustanovení § 8 ZSVR, kdy od 1. 1. 2021 bylo vypuštěno ustanovení § 8 odst. 7: Od daně je osvobozen bioplyn určený k použití, nabízený k prodeji nebo použitý pro pohon motorů uvedený pod kódem nomenklatury 2711 29. Žalobce takový právní výklad odmítá, neboť tvrdí, že od 1. 1. 2008 do 30. 9. 2009 nepodléhal bioplyn spalovaný v kogeneračních jednotkách energetické dani. Dle žalobce tak nelze podřizovat bioplyn dani v důsledku zrušení § 8 odst. 7 ZSVR, když tomu tak nebylo před zařazením ustanovení § 8 odst. 7 do ZSVR. 5. Dále žalobce tvrdí, že z rozhodnutí Evropské komise sp. zn. C (2015) 5632 cor ze dne 12. 8. 2015 vyplývá, že výslovné osvobození bioplynu od daně dle § 8 odst. 7 ZSVR se týkalo bioplynu určeného jako náhrada tradičních pohonných hmot na bázi ropy. Ustanovení § 8 odst. 7 ZSVR mělo pomoci snížit emise skleníkových plynů vznikajících spalováním pohonných hmot pro dopravu o 6 % oproti normě platné pro fosilní paliva a zajistit, aby v roce 2020 tvořila obnovitelná energie alespoň 10 % celkového objemu spotřeby energie v dopravě. Uvedené podporuje žalobce odkazem na důvodovou zprávu, podle které ke zrušení § 8 odst. 7 ZVSR došlo proto, že víceletý program veřejné podpory dalšího uplatnění udržitelných biopaliv v dopravě se vztahoval pouze na období 2015 - 2020. Vzhledem k tomu, že bioplyn vyrobený v bioplynové stanici žalobce nebyl nikdy určen jako náhrada tradičních pohonných hmot pro dopravu na bázi ropy, nemůže zrušení tohoto ustanovení s sebou nést zrušení daňového osvobození bioplynu vyrobeného a spotřebovaného v bioplynové stanici. 6. Dále žalobce uplatnil námitky směřující proti posouzení charakteru procesu výroby elektřiny v bioplynové stanici. Žalovaný vychází z toho, že žalobce používá bioplyn v technologii KVET, kde dochází jak k výrobě elektřiny, tak k výrobě tepla. Žalobce odkazuje na výkladové stanovisko Energetického regulačního úřadu (dále též „ERÚ“) ze dne 3. 4. 2013, č. 1/2013, podle kterého jsou bioplynové stanice považovány za výrobu elektřiny z bioplynu, přičemž jako sekundární produkt, který nelze nijak odbourat, vzniká teplo. Žalobce je proto toho názoru, že rovněž ta část bioplynu, z níž vzniká samovolným procesem odpadní teplo, je osvobozena od daně z plynu. 7. Dále žalobce namítá, že daně jsou významným zásahem do vlastnického práva, které je chráněno dle čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, a proto je třeba nejednoznačné ustanovení zákona interpretovat dle principu in dubio mitius, tj. vykládat právní předpisy v oblasti daní v pochybnostech mírněji, tj. ve prospěch daňového subjektu. Žalobce odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu (dále též „NSS“) ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005-44, podle kterého je věcí státu, aby formuloval své daňové zákony natolik jednoznačně, srozumitelně přesně a úplně, aby minimalizoval výkladové nejasnosti, opačně by se jednalo libovůli zákonodárce. Dále se žalobce dovolával zásady úplného zákonného výčtu pravomocí orgánů veřejné správy, přičemž odkázal na nález Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02 a na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2020, č. j. 4 Afs 89/2020-44. Tedy žalobce má za to, že i na základě uvedené argumentace měl správce daně a žalovaný dojít k závěru, že bioplyn použitý v kogenerační jednotce nepodléhá dani z plynu. 8. Dále žalobce namítal, že žalovaný změnil správní praxi, aniž by došlo ke změně právní úpravy, přičemž na něj dopadá ustanovení § 5 odst. 1 daňového řádu, kdy je povinen při správě daní postupovat v souladu se zákonem a současně je povinen počínat si tak, aby při posuzování obdobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly. Žalovaný však v případě žalobce postupoval odlišně, než jak tomu dosud činil u jiných bioplynových stanic. Při zjišťování množství tepla vzniklého v bioplynové stanici totiž správce daně vycházel z evidence ERÚ, kterou žalobce předložil, avšak žalovaný provedl vlastní výpočet, v důsledku čehož stanovil žalobci mnohonásobně vyšší daň z plynu, přičemž vycházel z toho, že předmětem daně je veškerý bioplynu vstupující do kogenerační jednotky s výjimkou bioplynu, který odpovídá elektrické účinnosti kogenerační jednotky. K tomu žalobce namítá, že takový způsob výpočtu vůbec nereflektuje, zda žalobce využije odpadní teplo, či nikoli. 9. Žalobce se dovolává nepřípustnosti změny ustálené správní praxe, jak ji vyslovil Ústavní soud v nálezu ze dne 23. 1. 2008, sp. zn. I ÚS 520/06-1. V této souvislosti napadá žalobce postup žalovaného, který v neprospěch žalobce změnil způsob výpočtu a výši doměřené daně z plynu. Žalobce poukazuje na délku odvolacího řízení před žalovaným, které trvalo téměř dva roky a v jehož průběhu došlo ke změně právního názoru žalovaného na věc, jak prokazuje výzva žalovaného ze dne 12. 5. 2022, kde žalovaný odsouhlasil správnost výkazů ERÚ jako podkladu pro výpočet daně z plynu, zatímco v žalovaném rozhodnutí již vycházel z toho, že výkazy ERÚ zohledňují pouze vyrobené užitečné teplo, tedy nemohou být důkazem o veškerém množství spotřebovaného bioplynu, ze kterého vznikla povinnost daň z plynu přiznat a zaplatit. 10. Mimo to žalobce namítal změnu právního názoru žalovaného v porovnání s hodnocením jiných srovnatelných daňových subjektů, tedy jiných bioplynových stanic, kdy byla vydána pravomocná rozhodnutí žalovaného o doměření daně z plynu právě na základě výkazů ERÚ, tedy na základě výkazů o bioplynu spotřebovaném k výrobě užitečného tepla. Žalobce navrhl provedení důkazu těmito pravomocnými rozhodnutími, kterými nutně žalovaný disponuje, konkrétně poukázal na činnost Celního úřadu pro Pardubický kraj a Celního úřadu pro Jihočeský kraj. 11. Žalobce proto tvrdí, že postup zavolaného, který zdanil veškerý bioplyn odpovídající tepelné účinnosti kogenerační jednotky a poměrné části ztrát je protizákonný a odporuje dosavadní praxi krajských celních úřadů a rovněž dosavadní praxi žalovaného, který svůj právní náhled na věc změnil až v průběhu odvolacího řízení ve věci žalobce. 12. Žalobce rovněž namítal, že v důsledku změny právní praxe žalovaného dojde u srovnatelných daňových subjektů k doměřování daně z plynu až tři roky zpětně, včetně úroků z prodlení, a ti za situace, kdy v době splatnosti daně neexistoval jednotný náhled správce daně na předmět a výpočet základu daně. Žalobce proto navrhl zrušení žalovaného rozhodnutí, včetně předcházejících prvostupňových rozhodnutí správce daně. 13. Žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí posoudil věc podle § 4 písm. c) bod 1. a § 8 ZSVR, podle nichž je předmětem daně plyn určený k pohonu stacionárníc