5 Afs 3/2010 — Nejvyšší správní soud

65 Af 110/2016- 46 - text  9 65 Af 110/2016 ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Ostravě - pobočka v Olomouci rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Zuzany Šnejdrlové, Ph.D., a soudců Mgr. Barbory Berkové a Mgr. Michala Rendy ve věci žalobkyně: Č. a.s., IČO X sídlem B. 1146/8a, O. zastoupena daňovým poradcem Ing. R. L. sídlem D. 4, B. proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 7. 2016, č. j. 31551/16/5200-11431-711360, ve věci daně z příjmů právnických osob takto: I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 18. 7. 2016, č. j. 31551/16/5200-11431-711360, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku 9 800 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám Ing. Radka Lančíka, daňového poradce se sídlem Divadelní 4, Brno. Odůvodnění: 1. Finanční úřad pro Olomoucký kraj (dále jen „správce daně“) doměřil dodatečným platebním výměrem ze dne 23. 1. 2015, č. j. 176475/15/3101-51524-802673 žalobkyni daň z příjmů právnických osob (dále jen „daň“) za zdaňovací období roku 2010 ve výši 71 820 Kč, a dále dodatečným platebním výměrem ze dne 23. 1. 2015, č. j. 176497/15/3101-51524-802673 za zdaňovací období roku 2011 ve výši 338 770 Kč, a současně vyčíslil v obou platebních výměrech penále. Z důvodů pro doměření daně jsou pro posouzení důvodnosti žaloby podstatné pouze skutečnosti týkající se daňových odpisů fotovoltaické elektrárny k výrobě elektřiny ze slunečního záření, kterou žalobkyně vybudovala na střechách objektů na adrese svého sídla (dále jen „F. B.“). 2. Správce daně dospěl k závěru, že žalobkyně porušila § 23 odst. 1 a odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“) a neoprávněně si snížila základ daně za rok 2011 o částku 629 388 Kč, neboť náklady vynaložené na dodávku konstrukcí F. B. pevně spojených se střechami budov a na související stavební úpravy střech v celkové výši 7 485 158 Kč nesprávně zařadila do pořizovací ceny zařízení k výrobě elektřiny, ačkoli je měla jakožto technické zhodnocení staveb odpisovat v rámci vstupní ceny těchto nemovitostí. Dle správce daně byl sice pro hmotný majetek využívaný k výrobě elektřiny ze slunečního záření od 1. 1. 2011 v § 30b ZDP stanoven speciální způsob odpisování (rovnoměrné nepřerušitelné odpisování po dobu 240 měsíců do 100 % vstupní ceny), avšak tento časový způsob odpisování se týká pouze technologické části F., nikoli části konstrukční, která je technickým zhodnocením „nosných“ budov. Žalobkyně tak dle správce daně chybně stanovila vstupní cenu F. B. dle § 29 odst. 1 ZDP. Zatímco žalobkyně uplatnila v roce 2011 daňový odpis F. B. ve výši 2 240 172 Kč z pořizovací ceny 44 803 334 Kč, mělo se správně jednat o odpis 1 610 784 Kč z pořizovací ceny 32 215 615 Kč. 3. Žalovaný žalobou napadeným rozhodnutím změnil rozhodnutí správce daně tak, že za zdaňovací období roku 2010 snížil doměřenou daň z částky 71 820 Kč na částku -9 310 Kč a za zdaňovací období roku 2011 snížil doměřenou daň z částky 338 770 Kč na částku 58 710 Kč. 4. Ve vztahu k roku 2010 dospěl žalovaný k závěru, že správce daně sice v případě částky 7 485 158 Kč za dodávku konstrukcí s elektrickými rozvody a souvisejících stavebních úprav střech oprávněně snížil vstupní cenu F. B., neboť tyto náklady najisto spadají do technického zhodnocení hal, nicméně správce daně nesprávně upravil vstupní cenu F. B. pouze pro zdaňovací období roku 2011, ačkoliv byla předmětná F. zařazena do stavu způsobilému obvyklému užívání dle § 26 odst. 5 a 10 ZDP již v prosinci 2010, kdy si z ní žalobkyně uplatnila za toto zdaňovací období v daňově uznatelných nákladech dle § 24 odst. 2 písm. a) ZDP roční daňový odpis. Žalovaný tak ve zdaňovacím období roku 2010 snížil vstupní cenu F. B. o 7 485 158 Kč připadající na technické zhodnocení „nosných“ budov. Současně však vyloučil z daňově uznatelných nákladů žalobkyní nesprávně uplatněný rovnoměrný odpis ve výši 160 931 Kč z majetku zařazeného do 4. odpisové skupiny dle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP v roční odpisové sazbě 2,15 pro první rok odpisování, neboť dovodil, že správně mělo být uvedené odpisováno jako součást „nosných“ budov. Jelikož byly žalobkyní v odvolacím řízení doplněny rozhodné skutečnosti (tvrzení o tom, kolik panelů bylo instalováno žalobkyní na střechách vlastních nemovitostí a kolik na střechách pronajatých nemovitostí), mohl žalovaný v rámci odvolacího řízení žalobkyni za zdaňovací období roku 2010 zohlednit částku 250 578 Kč připadající na odpisy technického zhodnocení „nosných“ budov (z toho částka 195 905 Kč jako odpis technického zhodnocení budovy v nájmu a částka 54 673 jako odpis technického zhodnocení vlastní budovy). V důsledku těchto skutečností snížil žalovaný správcem daně doměřený základ daně o částku 89 647 Kč. 5. Ve vztahu k roku 2011 žalovaný v rámci nového propočtu daňového odpisu F. B. zohlednil správcem daně nesprávné provedení snížení vstupní ceny F. B. o odpis 160 931 Kč za rok 2010, který se vstupní cenou F. B. nesouvisí, tj. zvýšil vstupní cenu F. B. o k ní nenáležející odpis ve výši 160 931 Kč, v důsledku čehož stanovil roční odpis dle § 30b ZDP v návaznosti na bod 9 a 10 přechodných ustanovení k zákonu č. 346/2010 Sb. ve výši 1 618 836 Kč, tj. o 8 052 Kč nižší než správce daně. Žalobkyně si tedy dle žalovaného za zdaňovací období 2011 uplatnila v základu daně neoprávněně odpisy z F. B. pouze ve výši 621 336 Kč, nikoli 629 388, jak stanovil správce daně. I v případě roku 2011 dále žalovaný v rámci odvolacího řízení ve prospěch žalobkyně zohlednil částku připadající na odpisy technického zhodnocení „nosných“ budov (zde pouze pronajatých), a to ve výši 378 749 Kč, tudíž celkový roční odpis F. a technického zhodnocení budov činil dle žalovaného 1 997 585 Kč, nikoli 1 610 784, jak stanovil správce daně. Správcem daně doměřený základ daně proto žalovaný snížil o částku rozdílu odpisů stanoveným správcem daně (629 388 Kč) a jím samotným (242 587 Kč), tj. o 386 801 Kč. 6. S odvolací námitkou žalobkyně vůči nesprávnosti závěru správce daně o tom, že nosná konstrukce F. panelů je technickým zhodnocením budovy, se žalovaný vypořádal odkazem na § 26 odst. 2 ZDP. Uvedl, že při zatřídění F. do odpisové skupiny se postupuje podle Přílohy č. 1 ZDP a určení příslušné odpisové skupiny záleží na konkrétním druhu hmotného majetku, přičemž soubor movitých věcí se zařazuje podle hlavního funkčního předmětu. Dále odkázal na Pokyn D-6 GFŘ k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP č. j. 32320/11-31 (dále jen „Pokyn GFŘ D-6“), který v bodě 1 k § 26 ZDP uvádí, že „(v)ýrobními zařízeními, zařízeními a předměty, které jsou samostatnými movitými věci i přesto, že jsou pevně spojeny s budovou nebo se stavbou, jsou s přihlédnutím ke stavebně – technickým parametrům, funkci a účelu budovy nebo stavby zejména stroje, přístroje, zařízení a konstrukce a příslušné technologické rozvody, např. zařízení na výrobu elektrické energie“. Z citovaného ustanovení žalovaný dovodil, že kabelové svody a stojany, které jsou pevně spojeny s budovou (jejich odstraněním by došlo ke znehodnocení stavby, na které jsou tyto svody a stojany umístěny), jsou samostatnými movitými věcmi a jsou tedy technickým zhodnocením stavby, neboť se jedná o jeden funkční celek. Dále v tomto kontextu žalovaný odkázal na § 120 odst. 1 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObčZ“), a judikaturu Nejvyššího soudu vykládající pojem „znehodnocení“ věci. Na toto ustanovení dle žalovaného věcně navazuje vysvětlivka +++++) uvedená v Příloze č. 1 ZDP, korespondující i s Pokynem D-300 Ministerstva financí č. j. 15/107 705/2006, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP (dále jen „Pokyn MF D-300“) a následně od 1. 1. 2011 i s Pokynem GFŘ D-6. Demontáží nosné konstrukce by dle žalovaného došlo ke znehodnocení funkce a účelu budovy, neboť by již nesloužila k instalaci majetku využívaného k výrobě elektřiny ze slunečního záření. K závaznosti a významu pokynů ministerstev odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2010, č. j. 2 Afs 53/2010-63. Žalovaný tedy souhlasil se správcem daně, že v případě, kdy je F. umístěna na střeše budovy, jsou nosné konstrukce pro F. panely a kabeláže pro rozvod elektrické energie z F. článků, včetně nákladů vynaložených na provedené stavební úpravy, technickým zhodnocením stavby a podle § 33 odst. 1 a 3 ZDP se považují za modernizaci, tj. rozšiřují vybavenost nebo použitelnost majetku, přičemž o tuto hodnotu se pak navyšuje vstupní či zůstatková hodnota staveb dle § 29 odst. 1 a 3 ZDP, kdy se pro účely odpisů postupuje podle § 26 odst. 5 a § 28 odst. 3 ZDP. Nosnou konstrukcí se dle žalovaného budovám udělila nová funkčnost a montážemi se nosné konstrukce staly nedílnou součástí těchto „nosných“ budov, tj. jejich technickým zhodnocením. V případě solá