6 Afs 266/2017 — Nejvyšší správní soud

60 Af 5/2022- 38 - text  6 60 Af 5/2022 ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Ostravě - pobočka v Olomouci rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu Mgr. Barbory Berkové a soudců JUDr. Markéty Fialové a JUDr. Michala Jantoše ve věci žalobkyně: D. V. sídlem X zastoupená daňovým poradcem Ing. R. L. sídlem X proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 16. 12. 2021, č. j. 47809/21/5200-10422-711621, ve věci daně z příjmů fyzických osob, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: A. Vymezení věci a obsahu podání účastníků 1. Dodatečným platebním výměrem ze dne 11. 11. 2020, č. j. 1962621/20/3103-00551-803569 doměřil Finanční úřad pro Olomoucký kraj (dále jen „správce daně“) žalobkyni po provedeném postupu k odstranění pochybností daň z příjmů za zdaňovací období roku 2017 ve výši 45 462 Kč a penále ve výši 14 244 Kč. Správce daně snížil žalobkyní paušálně uplatněné výdaje ve výši 60 % z příjmů podle § 7 odst. 7 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) a namísto nich uplatnil paušální výdaje ve výši 40 % z příjmů podle § 7 odst. 7 písm. d) téhož zákona. Podle správce daně příjmy žalobkyně z překladatelské a tlumočnické činnosti (což odpovídá živnosti volné) nemohou být v daném případě posouzeny jako příjmy z živnostenského podnikání podle § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů (ke kterým se váže možnost uplatnění paušálních výdajů z příjmu ve výši 60 %), protože v roce 2017 žalobkyně disponovala živnostenským oprávněním až ode dne 19. 12. 2017 (po tomto dni však již žádné zdanitelné příjmy neměla). Tyto příjmy je proto nutné posoudit jako příjmy z jiného podnikání, ke kterému je potřeba podnikatelské oprávnění ve smyslu § 7 odst. 1 písm. c) zákona o daních příjmů, k nimž se váže možnost uplatnit paušální výdaje ve výši 40 % z příjmů. Podmínka získání živnostenského oprávnění vyplývá z § 2 zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon). Žalovaný se s tímto názorem ztotožnil, odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu (NSS) ze dne 21. 9. 2007, č. j. 5 Afs 148/2006-50, č. 1396/2007 Sb. NSS a ze dne 9. 6. 2021, č. j. 6 Afs 95/2020-35, ve kterých byl vyjádřen totožný právní názor, a předmětný dodatečný platební výměr napadeným rozhodnutím potvrdil. 2. Žalobkyně se žalobou domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného. V žalobě namítala, že: - fakticky vykonávala živnostenské podnikání (pobírala příjmy z překladatelské činnosti), čímž naplnila podmínky uvedené v § 7 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů. Není podstatné, zda byly naplněny všechny formální znaky živnosti, ale zda žalobkyně fakticky vykonávala živnost. Žalobkyni v získání živnostenského oprávnění nic nebránilo, jednalo se z její strany pouze o formální opomenutí. Žalovaný měl jednat v souladu se zásadou materiální pravdy a podle § 8 odst. 3 daňového řádu měl vycházet ze skutečného a nikoli formálně právního obsahu právního jednání. Neurčitost daňových zákonů lze dle Ústavního soudu překlenout jedině výkladem ve prospěch daňového subjektu (in dubio mitius), žalovaný ale provedl naopak výklad v neprospěch s odkazem na nepřiléhavé judikáty. Přiléhavé jsou naopak rozsudky NSS akcentující přednost skutečného obsahu činnosti (5 Afs 73/2012) a skutečnost, že pro vyměření daně není směrodatné podnikání bez oprávnění (5 Afs 8/2005); - správce daně namísto odůvodnění dodatečného platebního výměru v rozporu s § 147 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, odkázal na úřední záznam a nikoli na protokol o projednání výsledků postupu k odstranění pochybností; - výklad žalovaného vede k možnému porušení zákazu dvojího trestání. Uvalení vyšší daňové zátěže na daňový subjekt z důvodu, že podniká bez oprávnění, je de facto majetkovou sankcí. Současně ale může být takové osobě podle § 61 odst. 3 živnostenského zákona uložena pokuta za přestupek spočívající v provozování živnostenské činnosti bez živnostenského oprávnění. Smyslem § 7 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů je zvýhodnit ty poplatníky, kteří fakticky vykonávají živnostenskou činnost a tím podpořit živnostenské podnikání, nikoli trestat ty, kteří nesplňují všechny formální podmínky; 3. Žalovaný navrhl žalobu zamítnout a odkázal na napadené rozhodnutí. Uvedl, že princip in dubio pro libertate (mitius) má své uplatnění jen stojí-li vedle sebe dva rovnocenné výklady. Žalobkyně ale žádný rovnocenný výklad nepřinesla a rozsudky NSS, na které odkázala, se týkají zcela jiné věci. Dodatečný platební výměr byl vskutku zatížen procesní vadou, avšak ta zjevně neměla vliv na jeho výrok. Žádné zkrácení na svých právech neidentifikovala žalobkyně ani v žalobě. B. Posouzení věci krajským soudem 4. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů dle § 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného (§ 75 odst. 1 s. ř. s.). 5. Podle § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů platí, že „příjmem ze samostatné činnosti, pokud nepatří do příjmů uvedených v § 6, je příjem ze živnostenského podnikání“. 6. Podle § 7 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů platí, že „neuplatní-li poplatník výdaje prokazatelně vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmu, může uplatnit výdaje, s výjimkou uvedenou v § 12, ve výši 60 % z příjmů ze živnostenského podnikání; nejvýše lze však uplatnit výdaje do částky 1 200 000 Kč.“ 7. Podle § 420 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník platí, že „kdo samostatně vykonává na vlastní účet a odpovědnost výdělečnou činnost živnostenským nebo obdobným způsobem se záměrem činit tak soustavně za účelem dosažení zisku, je považován se zřetelem k této činnosti za podnikatele“. 8. Podle § 2 živnostenského zákona platí, že „živností je soustavná činnost provozovaná samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku a za podmínek stanovených tímto zákonem“ (podtržení provedl krajský soud pro zdůraznění). 9. Předně soud uvádí, že se již totožnou věcí v případě žalobkyně zabýval v rozsudcích ze dne 26. 5. 2020, č. j. 65 Af 30/2019-41 a ze dne 9. 11. 2022, č. j. 60 Af 43/2021-35, ve kterých dospěl k závěru, že daňový subjekt, který nedisponuje živnostenským oprávněním, nemůže dosahovat příjmů ze živnostenského podnikání, přičemž nemá žádný důvod se od vysloveného závěru v této věci jakkoli odchýlit. Precizně odůvodněnému a relevantní judikaturou podloženému závěru žalovaného, nemá soud co vytknout. 10. Aby bylo možné konkrétní činnost považovat za podnikání, musí být splněno 5 znaků: samostatnost, soustavnost, výkon vlastním jménem, na vlastní odpovědnost a za účelem dosažení zisku. Stejné znaky je nutné splnit i k tomu, aby konkrétní činnosti bylo možné označit za živnost ve smyslu § 2 živnostenského zákona. Nadto však musí být podle uvedeného ustanovení splněn také další znak, a sice dodržení podmínek stanovených živnostenským zákonem, mezi něž náleží získání živnostenského oprávnění (srov. § 10, § 45, § 47, resp. § 50 živnostenského zákona). V tomto směru soud vedle rozsudků NSS, na které poukázal již žalovaný, připomíná ještě rozsudky NSS ze dne 18. 7. 2018, č. j. 6 Afs 266/2017-31 a ze dne 16. 8. 2022, č. j. 7 Afs 145/2020-25. Jakkoli tedy žalobkyně mohla materiálně provozovat překladatelskou a tlumočnickou činnost odpovídající volné živnosti, nemohly být příjmy z této činnosti vyhodnoceny jako příjmy ze živnostenského podnikání ve smyslu § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů, neboť žalobkyně i dle svého vlastního tvrzení žádným živnostenským oprávněním nedisponovala (resp. získala jej až v samém závěru kalendářního roku, kdy už žádné zdanitelné příjmy nezískala). Výklad žalovaného je proto správný a naopak výklad žalobkyně, zcela pomíjející definici živnosti uvedenou v § 2 živnostenského zákona, nelze označit za jemu rovnocenný, a tudíž skutečně nebylo namístě aplikovat zásadu in dubio mitius. Samostatnou činnost žalobkyně je sice bezesporu možné označit za podnikání ve smyslu § 420 odst. 1 občanského zákoníku, nikoli však za podnikání živnostenské podle § 7 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů. 11. Pro tvrzení, že se provozováním živnosti rozumí i podnikání bez živnostenského oprávnění, není relevantní ani argumentace § 61 odst. 3 živnostenského zákona, podle nějž se fyzická osoba dopustí přestupku tím, že provozuje činnost, která je živností volnou, řemeslnou či koncesovanou, aniž by pro ně měla živnostenské oprávnění. Naopak, uvedené ustanovení zcela záměrně hovoří o činnosti, nikoliv o živnosti. Za přestupek označuje toto ustanovení jednání osoby, která vykonává činnost, jež naplňuje znaky konkrétní živnosti, bez příslušného oprávnění. Nelze z něj tudíž dovodit, že by jednání naplňující znaky konkrétní živnosti bez současné e