5 Afs 72/2008 — Nejvyšší správní soud

65 Af 18/2023- 31 - text  6 65 Af 18/2023 ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Ostravě – pobočka v Olomouci rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Michala Jantoše a soudkyň JUDr. Markéty Fialové a Mgr. Barbory Berkové ve věci žalobce: J. L., IČO X sídlem R. 327, X O. zastoupený advokátem Mgr. Pavlem Švestákem sídlem Starobranská 4, 787 01 Šumperk proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 7. 2023, č. j. 22048/23/5200-10423-705778, ve věci daně z příjmů fyzických osob, takto: I. Žaloba se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci a obsahu podání účastníků 1. Žalobce v roce 2018 provozoval restauraci, obchod a půjčovnu lyží. Finanční úřad pro Olomoucký kraj (dále jen „správce daně“) platebním výměrem ze dne 17. 8. 2021, č. j. 1588618/21/3103-00551-802652 doměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob (dále jen „DPFO“) za zdaňovací období roku 2018 ve výši 226 632 Kč, daňovou ztrátu ve výši - 275 138 Kč, a dále mu stanovil penále ve výši 48 077 Kč. Správce daně dospěl k závěru, že žalobce nevedl řádně daňovou evidenci podle § 7b zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 22. 9. 2023 (dále jen „ZDP“), a nevedl skladovou evidenci. Zjistil, že žalobce odeslal a zaevidoval do systému elektronické evidence tržeb (dále jen „EET“) pouze 5 727 tržeb realizovaných v restauraci a obchodu, přičemž podle pořadových čísel bylo vystaveno celkem 14 025 účtenek. Vzhledem k tomu, že žalobce umožňoval pouze platby v hotovosti, veškeré přijaté platby podle vystavených účtenek měly být zaslány do EET. Celkově tak nebylo zasláno a zaevidováno 8 298 účtenek. Jelikož z důvodu absence nezpochybněné výše příjmů ze samostatné činnosti nebylo možné stanovit DPFO dokazováním, správce daně DPFO stanovil podle pomůcek. Těmito pomůckami byla vypočtená částka průměrné útraty/tržby připadající na jednu účtenku v restauraci a zvlášť v obchodu a následně vypočítané jako násobek takto zjištěného průměru a počtu vystavených účtenek, které nebyly zaevidovány do EET. 2. Proti dodatečnému platebnímu výměru si žalobce podal odvolání, které žalovaný žalobou napadeným rozhodnutím zamítl a rozhodnutí správce daně potvrdil. 3. Žalobce v žalobě krajskému soudu navrhl, aby rozhodnutí žalovaného zrušil z důvodu jeho nezákonnosti, nepřezkoumatelnosti a pro rozpor se zjištěným stavem a judikaturou a neprovedení navržených důkazů. Namítal, že žalovaný pouze zopakoval argumenty správce daně, přičemž jeho výpočty neodpovídají jeho vlastním úvahám. 4. Žalobce konkrétně rozporoval výpočet použitých pomůcek. Uvedl, že žalovaný vycházel při stanovení DPFO podle pomůcek z výše tržby a počtu zaevidovaných účtenek v EET, takto zjištěnou průměrnou hodnotu tržby na jednu účtenku pak použil u účtenek nezaevidovaných v EET, kterou upravil o zvýšení cen podle jídelního lístku. Podle judikatury NSS se daňová povinnost stanovená pomůckami nesmí míjet s realitou a kvalifikovaný odhad správce daně se musí snažit realitě co nejvíce přiblížit. Tomu tak v nyní projednávané věci nebylo. Za období leden až březen roku 2017 činila průměrná hodnota tržby na účtenku 281,73 Kč a za období duben až prosinec roku 2017 to bylo 235,83 Kč. Žalobce namítal, že zatímco při stanovení průměru za rok 2017 byla sezónnost zohledněna, za rok 2018 nikoliv. Žalovaný sice uvedl, že jím použitý výpočet je pro žalobce výhodnější, avšak není tomu tak. Žalovaný konstatoval, že žalobce jako průměrné tržby v pracovní dny uvedl ve výši 17 000 Kč a o víkendech ve výši 20 000 - 25 000 Kč. Žalovaný z těchto údajů vycházel a provedl výpočet průměrné tržby na účtenku v intervalu 225 - 281 Kč, resp. 236 - 293 Kč. Potom je nelogické použití průměru 286,13 Kč na jednu účtenku, když střední hodnota mezi částkami 225 Kč a 281 Kč je 253 Kč a mezi hodnotami 236 Kč a 293 Kč je 264,50 Kč. Žalovaný i správce daně vycházeli při stanovení průměrné hodnoty účtenky z vyššího průměru, aniž by tuto skutečnost odůvodnili. Žalovaný pouze odkazuje na zohlednění prokazatelného zvýšení cen podle jídelních lístků v roce 2018 oproti roku 2017. Žalobce však v rámci odvolacího řízení uvedl, že zvýšení cen bylo mezi 5,7 - 6,3 %. Tomu by odpovídalo zvýšení průměrné ceny účtenky mezi roky 2017 a 2018 z částky 235,83 Kč na částku 249,98 Kč. 5. Žalobce dále namítal, že žalovaný neprovedl žalobcem navrhované srovnání s jinými třemi pohostinskými zařízeními z důvodu nadbytečnosti. Tímto rezignoval na to, aby při použití pomůcek byly zohledněny všechny relevantní a správcem daně dostupné informace, čímž řízení zatížil podstatnou vadou. 6. Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby. Uvedl, že při konstrukci pomůcek správce daně respektoval systém výpočtu základu daně podle § 5 odst. 1 ZDP a dále využil nezpochybněné údaje předložené daňové evidence a údaje uváděné žalobcem v rámci daňového přiznání k DPFO, přičemž přihlédl také ke slevě na dani a k okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt. Správce daně v maximální možné míře využil údajů poskytnutých žalobcem. Z těchto dat byl zjištěn jednak průměr tržeb na jednu účtenku a současně také celkový počet vystavených účtenek. Na základě takto získaných dat pak správce daně stanovil odhad celkových tržeb, přičemž s ohledem na skutečnost, že byla využita veškerá dostupná data z průběhu celého roku, byla tím automaticky zohledněna i sezónnost podnikání žalobce (vyšší tržby v průběhu léta a zimního období, a naopak nižší tržby mimo tato období). V roce 2017 žalobce v období prvních tří měsíců roku 2017 deklaroval předloženou daňovou evidencí větší počet vystavených účtenek zahrnutých do daňové evidence, a tedy větší částku zdanitelných příjmů, než které byly odeslány a vykázány do EET v jiných obdobích. Správce daně proto tuto skutečnost zohlednil a odpovídajícím způsobem vystavěl konstrukci pomůcek. V roce 2018 taková situace nenastala, proto správce daně nerozčlenil roční období na různé úseky, nýbrž pracoval současně s celým ročním obdobím. Dále uvedl, že žalobce nemá právo domáhat se použití konkrétních pomůcek, neboť pomůcky obstarává s ohledem na konkrétní okolnosti případu správce daně. II. Posouzení věci krajským soudem 7. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů dle § 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného (§ 75 odst. 1 s. ř. s.). O věci soud rozhodl bez jednání v souladu s § 51 odst. 1 s. ř. s. 8. Stanovení daňové povinnosti prostřednictvím pomůcek je jedním z (krajních) způsobů jejího stanovení, vycházející z ustanovení § 98 odst. 1 věta první zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), podle kterého nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Ke stanovení daňové povinnosti prostřednictvím pomůcek tedy musely být v projednávané věci splněny tři podmínky: 1. žalobce nesplnil některé ze svých povinností při dokazování; 2. bez této jeho součinnosti nebylo možné stanovit daň dokazováním a 3. daň mohla být prostřednictvím pomůcek stanovena spolehlivě (§ 98 odst. 4 daňového řádu). 9. Smyslem pomůcek však není nalézt skutečně správnou daňovou povinnost, nýbrž se této správné daňové povinnosti co nejvíce přiblížit. Při použití pomůcek správce daně v podstatě odhaduje výši celkové daňové povinnosti. Jedná se tak o výjimku ze zásady materiální pravdy, která ukládá daňovému subjektu povinnost nést následky svého pochybení v podobě stanovení daně „pouze“ kvalifikovaným odhadem (srov. rozsudek NSS ze dne 6. 1. 2014, č. j. 8 Afs 30/2014-75). 10. Obecně lze k námitkám vůči doměřené výši daně poukázat na rozsudek NSS ze dne 30. 4. 2020 č. j. 1 Afs 174/2019-34, ve kterém NSS vhodně shrnul, že oprávnění daňového subjektu zpochybňovat adekvátnost použitých pomůcek je nutno posuzovat značně restriktivně. V rámci přezkumu daně stanovené pomocí pomůcek je totiž nutné vycházet z předpokladu, že daňový subjekt pochybil ve svých povinnostech. Musí tedy nést následky v podobě stanovení daně kvalifikovaným odhadem. Právo brojit proti takto stanovené dani má daňový subjekt pouze v případě, že daňová povinnost nebyla stanovena dostatečně spolehlivě, neboť správce daně použil zcela nepřiměřené pomůcky a překročil tím meze, které mu zákon stanovil. Namítaná nedostatečná spolehlivost se ovšem týká pouze celkového výsledku stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek. Právě vzhledem k tomu, že konečné rozhodnutí o základu a výši daně za použití pomůcek je vždy výsledkem odhadu (přestože maximálně kvalifikovaného), může daňový subjekt polemizovat pouze s tímto výsledným určením daňové povinnosti.