7 Afs 174/2017 — Nejvyšší správní soud

65 Af 6/2024- 39 - text  7 65 Af 6/2024 ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Ostravě – pobočka v Olomouci rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Michala Jantoše a soudkyň Mgr. Barbory Berkové a JUDr. Markéty Fialové ve věci žalobkyně: S. N. D. s.r.o., IČO X sídlem N. D. 138, X O. zastoupená advokátem Mgr. Jiřím Mašlejem sídlem Říční 456/10, 118 00 Praha proti žalovanému: Generální ředitelství cel sídlem Budějovická 1387/7, 140 96 Praha o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 1. 2024, č. j. 7507/2024-900000-314, ve věci daně z elektřiny, takto: I. Rozhodnutí Generálního ředitelství cel ze dne 31. 1. 2024, č. j. 7507/2024-900000-314 se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení 11 228 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupce žalobkyně, advokáta Mgr. Jiřího Mašleje, sídlem Říční 456/10, 118 00 Praha. Odůvodnění: A. Vymezení věci a obsahu podání 1. Žalobkyně je provozovatelem bioplynové stanice, ve které vyrábí bioplyn, který spaluje v 6 kogeneračních jednotkách a vyrábí tak elektřinu a teplo. Vyrobená elektrická energie je částečně spotřebována v rámci areálu žalobkyně, zbytek je dodáván do distribuční sítě na základě platné licence. Teplo je využíváno pro technologickou spotřebu bioplynové stanice, dále pro vlastní spotřebu žalobkyně a dále je dodáváno teplovodem do 4 domácností. Celní úřad pro Olomoucký kraj po provedeném místním šetření zjistil, že žalobkyně v letech 2021 až 2023 dodávala elektřinu společnosti A. E. a.s. Ta se však stala držitelem povolení k nabývání elektřiny bez daně ve smyslu § 13 části čtyřicáté sedmé zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z elektřiny“) až ke dni 16. 5. 2022. Celní úřad zjistil množství elektřiny, které žalobkyně společnosti A. dodala v období od ledna 2021 do května 2022 a doměřil žalobkyni daň z elektřiny v celkové výši 366 945 Kč. Současně jí stanovil penále ve výši 73 396 Kč a uložil jí pokutu za opožděné tvrzení daně ve výši 18 356 Kč. 2. Žalobkyně proti platebním výměrům brojila odvoláními, které žalovaný napadeným rozhodnutím zamítl. Žalovaný ve shodě se správcem daně dospěl k závěru, že společnost A. nebyla v rozhodném období držitelem povolení k nabytí elektřiny bez daně, proto byla ve smyslu § 2 odst. 1 písm. c) zákona o dani z elektřiny konečným spotřebitelem a dodáním elektřiny žalobkyni vznikla daňová povinnost podle § 5 odst. 1 písm. a) zákona o dani z elektřiny. 3. Žalobkyně se domáhá zrušení napadeného rozhodnutí. V žalobě namítla, že rozhodným okamžikem pro vznik daňové povinnosti je dodání elektřiny konečnému spotřebiteli. Při výkladu tohoto pojmu je nutné mít na pamětí stěžejní princip právní úpravy vyplývající z důvodové zprávy, kterým je, že povinnost zaplatit daň vzniká dodáním elektřiny ke konečné spotřebě s tím, že mezi obchodníky s elektřinou je tato obchodována bez daně. Je nutné rovněž přihlédnout k čl. 21 odst. 5 směrnice Rady 2003/96/ES, kterou se mění struktura rámcových předpisů Společenství o zdanění energetických produktů a elektřiny (dále jen „Směrnice“), který vyložil NSS v rozsudku ze dne 4. 1. 2018, č. j. 7 Afs 174/2017-22 tak, že okamžik dodání elektřiny nastává v místě konečné spotřeby. Zdaněním dodávek mezi obchodníky s elektřinou by vedlo k nepřípustnému dvojímu zdanění elektřiny. Společnost A. byla v rozhodné době na základě licence na obchod s elektřinou udělené Energetickým regulačním úřadem oprávněna nakupovat elektřinu od držitelů licence na výrobu elektřiny a prodávat ji ostatním účastníkům trhu s elektřinou. Společnost A. žalobkyní dodanou elektřinu nespotřebovala, nýbrž ji dodala bez daně jinému obchodníkovi s elektřinou, konkrétně společnosti Č. E., a.s. K tomu žalobkyně navrhla k důkazu evidenci vedenou společností A. Žalobkyni proto dle jejího názoru nevznikla povinnost platit daň. 4. Žalovaný ve svém vyjádření navrhl žalobu zamítnout a zopakoval argumentaci obsaženou v napadeném rozhodnutí, kterou soud pro přehlednost zmíní v hodnotící části rozsudku. Dále zdůraznil, že omezení dodávek elektřiny pouze osobám, které disponují povolením k nabytí elektřiny bez daně, napomáhá zabránit daňovým únikům. B. Posouzení věci krajským soudem 5. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů dle § 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době vydaní napadeného rozhodnutí (§ 75 odst. 1 s. ř. s.) a dospěl k závěru, že žaloba je důvodná. Soud rozhodl bez jednání dle § 51 odst. 1 s. ř. s. 6. Žalovaný v napadeném rozhodnutí dospěl k závěru, že žalobkyně dodala elektřinu subjektu, který nebyl držitelem povolení k nabytí elektřiny bez daně, proto se stala plátcem daně z elektřiny dle § 3 odst. 1 písm. a) zákona o dani z elektřiny. Za konečného spotřebitele ve smyslu § 2 odst. 1 písm. c) zákona o dani z elektřiny je totiž nutné považovat každou fyzickou nebo právnickou osobu, která není držitelem povolení k nabytí elektřiny bez daně. Jaký byl dodavatelský řetězec poté, co žalobkyně dodala elektřinu společnosti A., není pro rozhodnutí ve věci podstatné. S ohledem na vyjádření společnosti Č. E. nebylo prokázáno, že by daň z nyní doměřované elektřiny byla již jednou zaplacena. Dle žalovaného není sporné, že společnost A. dodala elektřinu odběratelům Č. E. a E. E., a.s. Ze zákona o dani z elektřiny plyne, že elektřinu bez daně je možné dodat na daňovém území pouze držiteli povolení k nabývání elektřiny bez daně a jiný postup je výslovně zakázán a sankcionován. Tento požadavek je souladný se Směrnicí. Její čl. 21 odst. 5 sice hovoří o dodání ke spotřebě, avšak bez kontextu k případu žalobkyně. Stejně tak žalobkyní zmiňovaný rozsudek NSS ze dne 4. 1. 2018, č. j. 7 Afs 174/2017-22 se vztahuje ke zcela jiné problematice, kdy byl řešen rozdíl v okamžiku dodání mezi pevnými palivy a elektřinou a nebylo vůbec řešeno, kdo je dle zákona o dani z elektřiny konečným spotřebitelem. 7. Krajský soud souhlasí s žalobkyní, že při výkladu zákona o dani z elektřiny, pokud jde o vznik daňové povinnosti, je nutné přihlédnout ke znění Směrnice. Právo EU 8. Čl. 21 odst. 5 Směrnice stanoví, že pro účely článků 5 a 6 směrnice 92/12/EHS podléhají elektřina a zemní plyn zdanění a jsou zdanitelné v okamžiku dodání distributorem nebo redistributorem. Pokud se dodání ke spotřebě uskuteční v členském státě, v němž distributor nebo redistributor nejsou usazeni, povinnost přiznat a odvedl daň členského státu dodání má společnost, která musí být registrována v členském státě dodání. Daň se ve všech případech ukládá a vybírá podle postupů stanovených každým členským státem. 9. Citované ustanovení Směrnice spojuje vznik daňové povinnosti s okamžikem, kdy je elektřina dodána distributorem nebo redistributorem. První věta citovaného ustanovení však nestanoví, zda má jít o dodání elektřiny osobě, která ji spotřebuje, nebo zkrátka jakémukoliv subjektu, tj. i jinému redistributorovi, který ji případně dodá dalšímu redistributorovi. První větu následně upřesňuje věta druhá, která klade důraz na okamžik spotřeby elektřiny, který je z hlediska vzniku daňové povinnosti relevantní. 10. To potvrzuje stanovisko generálního advokáta M. S. ze dne 7. 3. 2018 učiněné ve věci C-90/17, Turbogás, odst. 19 a 20, který v něm uvedl, že dle čl. 21 odst. 5 Směrnice vzniká daňová povinnost v případě elektřiny až v okamžiku jejího dodání distributorem konečnému uživateli. Elektřina je tak daněna pouze jednou, a to ve fázi distribuce. Obdobný výklad čl. 21 odst. 5 Směrnice lze nalézt také v rozsudku Soudního dvora EU (SDEU) ze dne 12. 2. 2009, C-475/07, Komise v. Polsko, odst. 50 až 56, ve kterém SDEU dospěl k závěru, že relevantním okamžikem pro vznik daňové povinnosti je dodání elektřiny distributorem nebo redistributorem, přičemž zdůraznil okamžik skutečné spotřeby elektřiny, který může nastat v jiném členském státě, čímž by se daň neplatila v Polsku. To byl jeden z důvodů, pro který SDEU shledal polskou právní úpravu okamžiku vzniku daňové povinnosti jako rozpornou se Směrnicí. 11. Také NSS v žalobkyní zmíněném rozsudku ze dne 4. 1. 2018, č. j. 7 Afs 174/2017-22, odst. 17, vyložil čl. 21 odst. 5 Směrnice tak, že ve vztahu k elektřině a plynu hovoří o dodání ke spotřebě. NSS uvedl, že vzhledem k tomu, že u elektřiny a plynu dodávaných prostřednictvím distribuční sítě se dodání neuskutečňuje v místě, kde jsou elektřina nebo plyn uvedeny do distribuční sítě, ale v místě, kde jsou ze sítě odebírány konečným spotřebitelem, okamžik dodání nutně nastává také v místě konečné spotřeby, přičemž odkázal na výše uvedený rozsudek SDEU ve věci C-475/07. Žalobkyni lze sice přisvědčit v tom, že NSS se v citovaném rozsudku zabýval primárně okamžikem dodání pevných paliv, avšak učinil tak za pomoci Směrnice a využil komparaci právě s dodáním elektřiny (jakkoliv NSS pojednává o dni dodání, odkazuje zjevně na čl. 21