2 Afs 143/2015 — Nejvyšší správní soud

46 Af 4/2015- 237 - text - 44 - 46Af 4/2015 – 237 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Praze rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Olgy Stránské a soudců Mgr. Tomáše Kocourka, Ph.D., a JUDr. Milana Podhrázkého, Ph.D., v právní věci žalobkyně: A. F. C. E. a. s., se sídlem X, zastoupena Janem Vyskočilem, daňovým poradcem se sídlem Na Florenci 31, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno-střed, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 11. 2014, čj. 27333/14/5200-11434-706462, t a k t o : I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 11. 2014, čj. 27333/14/5200-11434-706462, s e ve výroku II. z r u š u j e a věc s e v tomto rozsahu v r a c í žalovanému k dalšímu řízení. II. Ve zbytku s e žaloba z a m í t á . III. Žádný z účastníků n e m á právo na náhradu nákladů řízení. O d ů v o d n ě n í : I. Vymezení věci [1] Žalobkyně napadla žalobou shora označené rozhodnutí žalovaného (v obou jeho výrocích) a domáhá se jeho zrušení. Tímto rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil dodatečné platební výměry Finančního úřadu pro Středočeský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 11. 10. 2013, čj. 3529136/13/2102-24805-109722 (výrok I.) a čj. 3529226/13/2102-24805-109722 (výrok II.). Správce daně doměřil těmito platebními výměry žalobkyni, resp. její právní předchůdkyni, po provedení daňové kontroly daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 a za zdaňovací období od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008. Současně vyrozuměl žalobkyni o povinnosti uhradit penále. [2] Je třeba zdůraznit, že daňová kontrola byla provedena u společnosti H., a. s. (do 20. 9. 2013 zněla obchodní firma H., a. s.), identifikační číslo osoby 25085166 (dále jen „daňový subjekt“). Ke dni 22. 1. 2014 tato společnost zanikla v důsledku vnitrostátní fúze sloučením s nástupnickou společností A. F. C. E., a. s., identifikační číslo osoby x (dále jen „žalobkyně“). Žalobkyně je tedy univerzální právní nástupkyní daňového subjektu, s nímž v minulosti byla propojena nejen personálně, nýbrž i obchodně. K fúzi došlo po ukončení daňové kontroly v průběhu odvolacího řízení. V obchodních transakcích, které jsou důvodem pro doměření daně a které byly realizovány před fúzí, figurují jak daňový subjekt, tak žalobkyně, proto soud důsledně terminologicky odlišuje mezi daňovým subjektem a žalobkyní. [3] Daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 (dále jen „zdaňovací období roku 2007“) byla daňovému subjektu (resp. žalobkyni) doměřena z důvodu odlišného právního posouzení nákladů na pořízení softwaru DOS (Dopravní odbavovací systém) od společnosti C., s. r. o. Na základě provedených důkazů dospěl žalovaný ve shodě se správcem daně k závěru, že daňový subjekt uzavřel dne 1. 10. 2007 se společností C. smlouvu, jejímž předmětem bylo zhotovení díla – počítačového programu Dopravní odbavovací systém s využitím čipové karty, včetně jeho instalace u daňového subjektu na hardwarové prostředky. Sjednaná cena díla v částce 3.000.000 Kč byla daňovému subjektu vyfakturována dne 3. 12. 2007. Plnění poskytnuté společností C. daňovému subjektu nelze dle žalovaného považovat pouze za subdodávku služeb pro DOS, jde o nákup hotového díla, čemuž odpovídá specifikace díla obsažená ve smlouvě ze dne 1. 10. 2007, podle níž bylo předmětem smlouvy zhotovení samostatného a samostatně fungujícího modulu týkajícího se správy zákazníků. Ostatně daňový subjekt následně prodal třetím osobám tento software jako software konečný, nikoliv jako součást souhrnného řešení OPENCARD. Software dodaný společností C. tedy zcela splňuje účel, ke kterému byl vyroben, a to bez nutné cizí součinnosti s jinými softwary. Výpovědi Ing. B. a Ing. S. nepotvrdily, že by společnost C. dodala daňovému subjektu pouze „práci“. Plnění pořízené od této společnosti splňuje definiční znaky nehmotného majetku dle § 32a odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném ke dni 31. 12. 2007 (dále jen „ZDP“). Náklady na pořízení nehmotného majetku nelze uplatnit v plné výši jednorázově [§ 25 odst. 1 písm. a) ZDP], jak o tom nesprávně účtoval daňový subjekt, nýbrž postupem dle § 24 odst. 2 písm. a) ZDP formou rovnoměrných odpisů po dobu 36 měsíců. Jelikož daňový subjekt převzal software až v prosinci 2007, nemohl ve zdaňovacím období roku 2007 uplatnit žádné odpisy, teprve ve zdaňovacím období roku 2008 mohl odepsat částku 1.000.008 Kč, což správce daně zohlednil při stanovení základu daně v tomto zdaňovacím období. Žalovaný potvrdil správnost postupu správce daně, jenž odmítl uznat pořízení softwaru DOS jako daňově účinný náklad za zdaňovací období roku 2007. [4] Daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 (dále jen „zdaňovací období roku 2008“) byla daňovému subjektu doměřena z důvodu, že částky vyfakturované v tomto období daňovému subjektu žalobkyní z titulu poskytnutí podlicencí k využití softwarů a implementací těchto softwarů nebyly uznány jako náklad na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Žalovaný k tomu uvedl, že z provedených důkazů vyplynulo, že jednotlivé počítačové programy (software), které ve svém souhrnu tvoří softwarové řešení označené jako OPENCARD, jsou funkční i samostatně, byly vytvořeny třetími osobami na základě objednávky daňového subjektu (program DOS vytvořila společnost C., program GUESS společnost T., program HSM společnost XT C.) nebo přímo zaměstnanci daňového subjektu. Na základě smlouvy mezi daňovým subjektem a žalobkyní z roku 2003 měly být tyto počítačové programy převedeny žalobkyni, a to bezúplatně. Protiplněním ze strany žalobkyně mělo být poskytnutí know-how. Existence tohoto know-how žalobkyně ovšem nebyla v průběhu daňového řízení prokázána. Bylo prověřeno, že žalobkyně know-how, jež měla daňovému subjektu poskytnout, neevidovala jako nehmotný majetek ve svém účetnictví. Výslechem osob činných v mateřské společnosti žalobkyně zřízené dle nizozemského práva bylo zjištěno, že v roce 2003 existovala pouze myšlenka na vytvoření produktu a koncept uvedení nového výrobku na trh. Hodnota tohoto know-how nebyla dle zjištění správce daně oceněna, takže nelze tvrdit, že spolu s právem užívat vytvořené softwarové řešení OPENCARD v omezeném rozsahu představovala přiměřený ekvivalent hodnoty vyvinutého softwarového řešení. Žalobkyně před tím, než jí bylo softwarové řešení daňovým subjektem předáno, postoupila v roce 2007 svá práva ze smlouvy o dílo z roku 2003 společnosti M. I. L. usazené na Kypru (dále jen „M“). Daňový subjekt v lednu 2008 předal softwarové řešení společnosti M., která v lednu 2008 uzavřela licenční smlouvu se žalobkyní, jež v únoru 2008 uzavřela distribuční smlouvu s daňovým subjektem. Náklady, které žalovaný neuznal, jsou právě plněním z titulu zmíněné distribuční smlouvy. Jednání daňového subjektu, který vytvořil či pořídil software tvořící softwarové řešení OPENCARD, převedl jej na jinou, personálně propojenou (prostřednictvím členů rodiny T.) obchodní společnost a zahraniční společnost a následně v roce 2008 získal zpět právo na jeho užití za celkovou částku přes 87 milionů Kč, je v obchodních vztazích neobvyklé. Žalovaný opřel svůj závěr o neuznatelnosti nákladů o právní konstrukci vycházející z § 11 odst. 4 zákona č. 121/2000 Sb., o právu autorském, o právech souvisejících s právem autorským a o změně některých zákonů (autorský zákon), podle něhož jsou osobnostní práva autora nepřevoditelná, a nelze se jich vzdát. Žalobkyně proto nemohla na základě smlouvy o postoupení práv a závazků z roku 2007 převést „právo vlastnictví“ k nově vytvořeným produktům (vyplývající ze smlouvy z roku 2003 uzavřené s daňovým subjektem) společnosti M. Takový převod odporuje zákonné úpravě a je další indicií neobvyklosti obchodního jednání. Ostatně daňový subjekt sám ještě ke konci roku 2008 evidoval ve svém účetnictví jako nehmotný majetek software GUESS a HSM, tedy nedílné součásti celkového řešení OPENCARD, což vyvrací, že by byla práva k němu převedena společnosti M. Platby, které daňový subjekt hradil žalobkyni z titulu úhrady podlicencí a implementací, nejsou náklady na zajištění výnosů, neboť daňový subjekt nadále vlastnil předmětný software, a nebyl tak povinen hradit licenční poplatky žalobkyni za účelem jeho užívání a obchodování s ním. Ostatně ze smluv, které daňový subjekt uzavíral s koncovými odběrateli, plyne, že daňový subjekt v nich deklaroval, že je výrobcem a výhradním majitelem daného softwaru, nikoliv pouze držitelem licence. Jde navíc o licence opravňující koncové odběratele k běžnému využití softwaru, nikoliv o zkušební licence. II. Obsah žaloby [5] Žalobkyně uplatnila v žalobě velké množství žalobních bodů procesního i hmotněprávního charakteru, které soud pro lepší přehlednost rozhodnutí očísloval a dále je v textu označuje přiděleným číslem. [6] Žalobní bod č. 1 – Žalobkyně namítla, že daň za obě zdaňovací období byla vyměřena po uplynutí lhůty pro vyměře