1 Afs 375/2019 — Nejvyšší správní soud

57 Af 16/2018- 129 - text  10 57 Af 16/2018 [OBRÁZEK]ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Alexandra Krysla, soudce Mgr. Lukáše Pišvejce (soudce zpravodaj) a soudkyně JUDr. Veroniky Burianové ve věci žalobce: T.H., bytem … zastoupen advokátem Mgr. Ondřejem Cibákem sídlem Na Florenci 1332/23, Praha 1 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 4. 2018, č. j. 20082/18/5200-10423-701743, takto: I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 4. 2018, č. j. 20082/18/5200-10423-701743, se zrušuje a věc se vrací k dalšímu řízení žalovanému. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náklady řízení ve výši 20 335,28 Kč do jednoho měsíce od právní moci rozsudku k rukám zástupce žalobce. Odůvodnění: I. Napadené rozhodnutí 1. Žalobce se žalobou domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 4. 2018, č. j. 20082/18/ 5200-10423-701743 (dále jen „napadené rozhodnutí“), jímž bylo zamítnuto žalobcovo odvolání a bylo potvrzeno rozhodnutí Finančního úřadu pro Karlovarský ze dne 4. 5. 2017, č. j. 570812/17/ 2403-50521-403290. Tímto prvoinstančním rozhodnutím (dodatečným platebním výměrem na daň z příjmů fyzických osob za zdaňovací období r. 2013) byla doměřena daň ve výši 24 840 Kč a současně byla žalobci uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně ve výši 4 968 Kč. II. Žaloba 2. Žalobce v úvodu žaloby shrnul průběh předcházejícího řízení a uvedl, že předmětem sporu je otázka (ne)přesáhnutí limitní částky pro příjmy manželky ve výši 68 000 Kč. Konkrétně jde o interpretaci ustanovení § 35ba odst. 1 písm. b) věty první části před středníkem zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), která v době podání předmětného daňového přiznání zněla: „slevu na manžela ve výši 24 840 Kč na manželku (manžela) žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, pokud nemá vlastní příjem přesahující za zdaňovací období 68 000 Kč.“ Uvedené ustanovení vůbec neřeší otázku, do jakého zdaňovacího období se započítává příjem, na který vzniknul nárok v jednom zdaňovacím období, nicméně vyplacen byl daňovému subjektu až v následujícím zdaňovacím období. V tomto konkrétním případě jde o otázku, do jakého zdaňovacího období se započítává dávka nemocenského pojištění, konkrétně dávka peněžité pomoci v mateřství (dále též jen „dávka PPM“) za prosinec daného roku, vyplacená v lednu roku následujícího. Žalobce totiž ve svém daňovém přiznání vycházel z toho, že dávka PPM za prosinec 2012, která byla jeho manželce vyplacena až 8. 1. 2013, má být pro účely daňového přiznání a uplatnění s tím spojené slevy na dani započítána do roku 2012. Správní orgán I. stupně však následně, s odstupem několika let, zaujal názor opačný. Nejednoznačnost právní úpravy, kterou nezpochybňuje ani žalovaný, způsobuje výkladové nejasnosti. 3. Žalobce postupoval při zpracování daňového přiznání v dobré víře a legitimním očekávání, že může spoléhat na veřejně publikovaný názor osoby z jeho pohledu autorizované a odborně kvalifikované k podání upřesňujícího výkladu, který je navíc souladný se systematikou a terminologií zákonné úpravy. Žalobcova dobrá víra vycházela také z toho, že stejný výklad jako žalobce zcela evidentně zastává také OSSZ Cheb, tedy orgán státní správy, do jehož kompetence spadají dávky PPM a jehož názor neměl žalobce sebemenší důvod zpochybňovat. Žalobce v žádném případě nejednal v úmyslu jakkoli zkrátit daň. 4. Žalobce zpracovával předmětné daňové přiznání v době, kdy neexistoval žádný právně závazný výklad odstraňující uvedenou nejednoznačnost právní úpravy, a z toho důvodu vycházel ze zdrojů, které měl k dispozici, a to prohlášení tehdejší mluvčí GFŘ, v té době platného Pokynu GFŘ č. D-6 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „Pokyn č. 6“) a systematického výkladu ZDP, resp. za použití analogie. 5. Tisková mluvčí GFŘ JUDr. J.M. pro server Podnikatel.cz v článku uveřejněném dne 9. 3. 2012 uvedla: „Příjmy ze závislé činnosti a funkční požitky dle § 6 zákona o daních z příjmů, mezi které spadají i dávky z nemocenského pojištění vyplacené poplatníkovi nebo obdržené poplatníkem nejdéle do 31 dnů po skončení zdaňovacího období, za které byly dosaženy, se považují za příjmy vyplacené nebo obdržené v tomto zdaňovacím období. Příjmy vyplacené nebo obdržené po 31. dni po skončení zdaňovacího období jsou příjmem zdaňovacího období, ve kterém byly vyplaceny nebo obdrženy. Například mateřská za měsíc prosinec 2011 vyplacená v lednu 2012 se počítá do limitu (68 000 Kč ročně) v roce 2011.“ 6. Pokyn č. 6 pro § 35ba ZDP uváděl pouze to, že příjmy manželky se rozumí „úhrn všech vlastních příjmů dosažených ve zdaňovacím období“ bez toho, že by jakkoli definoval, co se myslí spojením „dosažený ve zdaňovacím období“. Tento pokyn nemohl právně závazným způsobem odstranit nejednoznačnost právní úpravy a neučinil tak ani způsobem nezávazným (doporučujícím). 7. V případě takovéto nejednoznačnosti zákona je třeba využít výkladu systematického a jazykového. S odkazem na ustanovení § 5 odst. 4 ZDP ve znění účinném v předmětné době žalobce uvedl, že zákon o daních z příjmů jednoznačně rozlišuje mezi pojmy „dosažený“ a „vyplacený“. Pojem „období dosažení příjmu“ zákon používá jako období, kdy nárok na příjem vznikl, nikoliv jako období, kdy byl příjem vyplacen. Pokud Pokyn č. 6 mluví o „úhrnu všech vlastních příjmů dosažených ve zdaňovacím období“ bez toho, aby „dosažený v období“ dále rozlišoval pro jednotlivé druhy příjmů, je nutné dovodit, že pojem „vlastní příjem manželky ve zdaňovacím období“ znamená úhrn všech příjmů, na které manželce vznikl ve zdaňovacím období nárok. Tento závěr platí bez ohledu na to, že Pokyn č. 6 není právně závaznou normou, když je možné ho učinit také na základě užití analogie – v případě, že dané ustanovení určitou situaci neupravuje, je třeba aplikovat to ustanovení ve stejném zákoně, které je mu obsahově a účelově nejbližší. V daném případě je to zcela jednoznačně § 5 odst. 4 ZDP. 8. Výše uvedený výklad je rovněž plně v souladu s výkladem OSSZ Cheb, což je patrné z Potvrzení o vyplacených dávkách nemocenského pojištění za období 1. 1. 2012 – 31. 12. 2012, v němž je uvedena předmětná dávka PPM za měsíc prosinec 2012, tj. jako příjem roku 2012, a Potvrzení o vyplacených dávkách nemocenského pojištění za období 1. 1. 2013 – 31. 12. 2013, kde již dávka PPM za prosinec 2012 vůbec nefiguruje. 9. Opačný názor žalovaného nebyl dle žalobce v napadeném rozhodnutí podložen žádným zákonným ustanovením ani soudním rozhodnutím, neboť tato neexistují. Je zřejmá naprostá účelovost argumentace žalovaného, když pokud by přesvědčil názoru žalobce, zpochybnil by tím svou mnohaletou praxi, a není vyloučeno, že by tím otevřel dveře řadě dalších soudních sporů. Nedokonalost právní úpravy musí jít zcela jednoznačně na vrub státu, nikoliv občana. Stejně tak nelze akceptovat argumentaci žalovaného, kterou se snaží naprosto nepřípustně povýšit pokyny GFŘ na roveň závazných právních norem a nadto ještě s retroaktivní působností, a to vše při nerespektování shora nastíněného systematického výkladu zákona o daních z příjmů. 10. Čas (mnohaleté zakotvení podmínky limitní částky vlastního příjmu manželky) sám o sobě nemá na nejednoznačnost právní úpravy žádný vliv a nemůže ji odstranit. Pokyn GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů ze dne 6. 2. 2015 (dále jen „Pokyn č. 22“), kterým žalovaný v napadeném rozhodnutí argumentuje, uvádí: „Do vlastního příjmu manželky (manžela) se zahrnují veškeré příjmy s výjimkou příjmů uvedených v tomto ustanovení zákona. Do vlastního příjmu manželky (manžela) se zahrnují příjmy dosažené v daném zdaňovacím období, tj. od 1. ledna do 31. prosince daného kalendářního roku, bez ohledu na skutečnost, zda jde o dávky, jako je peněžitá pomoc v mateřství, nemocenské, ošetřovné, podpora v nezaměstnanosti či jiné příjmy. To znamená, že tyto dávky vyplacené v lednu daného kalendářního roku se započítávají do vlastního příjmu manželky/manžela ve zdaňovacím období, ve kterém jsou vyplaceny. U příjmů ze závislé činnosti (§ 6) se postupuje podle § 5 odst. 4 zákona, tj. příjmy ze závislé činnosti vyplacené nebo obdržené poplatníkem nejdéle do 31 dnů po skončení zdaňovacího období, za které byly dosažené, se považují za příjmy vyplacené nebo obdržené v tomto zdaňovacím období.“ Tento Pokyn č. 22 je v příkrém rozporu s výše uvedeným výkladem zákona o daních z příjmů a už jen z toho důvodu k němu nelze přihlížet. Zároveň je vnitřně rozporný a neurčitý, když používá termín „dosažené“ v naprosto protichůdných významech. 11. Žalobce zdůraznil, že pokyny GFŘ nejsou součástí právního řádu ČR, tedy nejsou pramenem práva a v žádném případě nejsou právně závazné (viz rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 10. 2006, sp. zn