8 Afs 30/2012 — Nejvyšší správní soud

10 Af 51/2010- 39 - text 10 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Jany Brothánkové a soudců Mgr. Jana Kašpara a Mgr. Kamila Tojnera v právní věci žalobce: JUDr. T.K., zastoupeného Mgr. Janou Ignatokovou, advokátkou, se sídlem AK Havlíčkova 15, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl.m. Prahu ze dne 4.8.2010 č.j. 9480/10-1100-100663, t a k t o : I. Rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 4.8.2010 č.j. 9480/10 1100-100663 se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 14.826,-Kč, a to do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku, k rukám Mgr. Jany Ignatokové, advokátky. O d ů v o d n ě n í Žalobce se žalobou podanou dne 5. 10. 2010 Městskému soudu v Praze domáhal zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 4. 8. 2010, č.j. 9480/10-1100 -100663, kterým Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu zamítlo odvolání žalobce proti rozhodnutí - dodatečnému platebnímu výměru- vydanému Finančním úřadem pro Prahu 5 dne 30. 5. 2008, č.j. 257419/08/005915/7513 na daň z příjmu fyzických osob za rok 2005, kdy napadeným dodatečným platebním výměrem byla stanovena žalobci celková daňová povinnost ve výši 141 780,-Kč. Vzhledem k tomu, že v průběhu soudního řízení ve smyslu ust. § 69 s.ř.s. přešla působnost původního žalovaného na Odvolací finanční ředitelství, jednal soud s tímto orgánem na straně žalovaného. Z odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí se podává, že podle Zprávy o vytýkacím řízení vznikly správci daně pochybnosti, zda v podaném dodatečném daňovém přiznání za rok 2005 uvedený odpis nemovitosti byl do základu daně zahrnut v souladu se zákonem. V zahájeném vytýkacím řízení byl daňový subjekt opakovaně vyzván, aby vzniklé pochybnosti odstranil. Byla předložena inventární karta č. 9, z které bylo prokazatelné, že do obchodního majetku daňového subjektu byla vložena 1/4 nemovitosti, jež měla být využívána pro podnikatelskou činnost, ze které byl vypočten zrychlený odpis a v této výši uplatněn pro účely zjištění základu daně z příjmů; tyto skutečnosti odpovídaly údajům v dodatečném daňovém přiznání. Správce daně dospěl k závěru, že zvoleným postupem došlo k porušení ust. § 4 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění roku 2005, tím nebyly splněny podmínky pro daňové odpisování a uplatnění odpisu pro účely zjištění základu daně, a proto o uplatněný odpis správce daně snížil daňové výdaje ( § 24 odst. 1 a odst. 2 písm. a) téhož zákona). V odvolání proti tomuto rozhodnutí žalobce namítal, že 1) odpis byl zahájen za platnosti jiného zákona a v souladu s ním a právní vztahy je vždy nutno hodnotit podle situace platící v době jejich vzniku; 2) že text ust. § 4 zákona o daních z příjmů se týká osvobození od daně, přičemž text platný v roce 1999 § 4 odst. 4 zákona o daních z příjmů neuvádí. Ust. § 24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů má sice odlišný text, ale ani jedna varianta se na danou problematiku - způsob vedení inventárních karet – nevztahuje; 3) pracovníci Finančního úřadu vytýkají inventární kartě č. 9, že eviduje 1/4 RD (rodinného domu) Jinonice, zatímco se domnívají, že by měla evidovat celý RD, avšak uplatňovaný odpis by měl vycházet z jedné čtvrtiny hodnoty, případně by v daních měla být uplatněna 1/4 ročního odpisu. Evidence ¼ RD, ze které je odváděn odpis či evidence celého RD, ze kterého se uplatňuje odpis ve výši 25 % je naprosto stejný. Dodatečný platební výměr vychází z nesprávného právního názoru uplatněného ve výsledku vytýkacího řízení, když tento výsledek se opírá o zákonná ustanovení, která danou problematiku, tj. zda na inventární kartě může být ta část nemovitosti, která slouží k podnikání, jejíž hodnota se projevuje v odpisu majetku či zda na inventární kartě musí být celá nemovitost, avšak odpisuje se daňového hlediska pouze část sloužící k podnikání, neřeší. Původní žalovaný v rozhodnutí uvedl k námitce 1), že způsob uplatňování odpisů z hmotného majetku pro účely zajištění základu daně z příjmů fyzických osob upravuje zákon o daních z příjmů v návaznosti na zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví a předpisy, které jej rozpracovávají. Ačkoliv od roku 1999 do roku 2005 zákon o daních z příjmů doznal řadu novel, základní podmínky pro daňové odpisování zůstaly zachovány: --nemovitost musí být ve vlastnictví daňového subjektu (§ 28 odst. 1 zákona o daních z příjmů); -- nemovitost jako celek musí být vložena do obchodního majetku tím, že o ní bylo účtováno, respektive byla evidována v daňové evidenci- odpisováním se pro účely tohoto zákona rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku evidovaného v majetku poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu do výdajů /nákladů/ k zajištění tohoto příjmu(§ 26 odst. 5 téhož zákona) přičemž: x § 26 odst. 2 písm. b) zákona o daních z příjmů mimo jiné pro daňové účely vymezuje hmotný majetek jako domy, budovy, a byty, x § 4 odst. 4 z téhož zákona v posledním odstavci podává definici, co se rozumí obchodním majetkem pro účely zákona o daních z příjmů („Jedná se o souhrn majetkových hodnot, které jsou ve vlastnictví poplatníka a o kterých bylo nebo je účtováno, anebo jsou nebo byly vedeny v evidenci majetku a závazků pro účely stanovení základu daně z příjmů“. O hmotném majetku je účtováno či je evidován v daňové evidenci v okamžiku, ve smyslu zákona o účetnictví a souvisejících předpisů, pokud byl evidován v účetní /daňové/ evidenci, inventární knize nebo na inventární kartě, kde byly uvedeny povinné náležitosti a vypočteny daňové, popřípadě účetní odpisy po dobu odpisování majetku). -- nemovitost slouží k dosažení, zajištění a udržení příjmů a je odpisována v souladu s § 26 až 33 zákona o daních z příjmů. Při odpisování hmotného majetku, který je pouze zčásti používán k zajištění zdanitelného příjmu se do daňových výdajů k zajištění zdanitelného příjmu zahrnuje poměrná část odpisů (§ 24 odst. 1 a odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů, § 28 odst. 6 zákona o daních z příjmů). V roce 1999 § 4 odst. 3 zákona o daních z příjmů obdobně jako § 4 odst. 4 tohoto zákona v roce 2005 stanovil jednu ze základních podmínek pro odpisování, aby hmotný majetek jako celek byl vložen do obchodního majetku. Námitku žalobce v prvním bodě proto neshledal oprávněnou. V provedeném vytýkacím řízení správce daně ověřoval, zda odpis hmotného majetku byl pro účely zjištění základu daně za rok 2005 stanoven a uplatněn v souladu se zákonem o daních z příjmů ve znění roku 2005, a to oprávněně, neboť zákon o daních z příjmů je hmotněprávní předpis, který určuje podmínky stanovení základu daně a daně pro to které zdaňovací období. Správce daně proto nemohl kontrolovat ve vztahu k zákonu o daních z příjmů účinném v roce 1999, kdy došlo k zahájení odpisování, ani k zákonu o daních z příjmů ve znění platném v roce 2008, kdy bylo prováděno daňové řízení. K námitkám v bodě 2) a 3) původní žalovaný uvedl, že ust. § 4 zákona o daních z příjmů a § 24 odst. 2 písm. a) téhož zákona v roce 2005 oproti roku 1999 doznala pouze technické změny a věcné upřesnění: a) k technické úpravě § 4 došlo tím, že definice obchodního majetku byla přesunuta z odst. 3 (rok 1999) do odst. 4 (2005), b) k věcné úpravě došlo zohledněním skutečnosti, že jednoduché účetnictví (rok 1999) bylo nahrazeno daňovou evidencí (rok 2005), c) k věcné úpravě došlo i v § 24 odst. 2 písm. a) zákona o daních z příjmů, kdy možnost zahrnutí odpisů z nehmotného a hmotného majetku do daňových výdajů v roce 1999 byla nahrazena možností zahrnutí odpisů jen z hmotného majetku v roce 2005. Tyto změny neměly v případě odvolatele na zákonné podmínky pro odpisování vliv. Rozhodnutí nepřisvědčilo názoru, že dodatečný platební výměr vychází z nesprávného právního názoru, který se opírá o uvedená zákonná ustanovení, která neřeší, zda na inventární kartě může být ta část nemovitosti, která slouží k podnikání a jejíž hodnota se projevuje v odpisu majetku či zda na inventární kartě musí být celá nemovitost, avšak odpisuje se z daňového hlediska pouze část sloužících podnikání a dále ani tvrzení, že uvedená ustanovení zákona o daních z příjmů se na problematiku odpisování, respektive vedení inventárních karet nevztahují. Pokud byl hmotný majetek pořízen ve vlastní režii a vlastník se rozhodl jej využívat k podnikatelské činnosti, pro daňové účely odpisovat a odpisy uplatňovat do základu daně, pak mimo jiné (§ 28 odst. 1,§ 29 odst. 1, § 26 odst. 2 písm. b) a § 26 odst. 5 zákona o daních z příjmů) bylo třeba postupovat podle § 4 odst. 4. Toto ustanovení § 4 prvotně vymezuje případy, kdy zdanitelný příjem je od daně z příjmu fyzických osob osvobozen, zároveň však v odst. 4 definuje s odkazem na účetní předpisy, kdy je hmotný majetek pro účely daňového odpisování vložený do obchodního