2 Afs 165/2006 — Nejvyšší správní soud

5 Af 11/2010- 33 - text 7 pokračování 5Af 11/2010 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Evy Pechové a soudkyň Mgr. Aleny Krýlové a Mgr. Michaely Bejčkové v právní věci žalobce LAJES, s. r. o., IČ 27460339, se sídlem Praha 8, Pobřežní 620/3, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 31, v řízení o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu ze dne 18. 12. 2009, č. j. 15509/09-1200-102067, t a k t o: I. Žaloba se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. O d ů v o d n ě n í: Žalobce se domáhá přezkoumání a zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství pro hlavní město Prahu (dále jen „žalovaného“) označeného v záhlaví tohoto rozsudku, kterým tento orgán rozhodl o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru na daňovou ztrátu z příjmů právnických osob za část zdaňovacího období od 24. 5. 2006 do 31. 12. 2006. Tímto výměrem vydaným dne 27. 5. 2009 snížil Finanční úřad pro Prahu 4 žalobci daňovou ztrátu z příjmů právnických osob o 2 059 570 Kč. Žalobce v žalobě zpochybnil závěr žalovaného, podle nějž žalobce a J&T BANKA, a. s., jsou (v roce 2006 byli) osobami jinak spojenými dle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Podle tohoto ustanovení jsou osoby jinak spojené pouze tehdy, pokud se shodné osoby podílejí na vedení nebo kontrole jiných osob. Za jinak spojené osoby se nepovažují osoby, kdy je jedna osoba členem dozorčích rad obou osob. Žalobce se domnívá, že Ing. D. P. se jako jednatel žalobce (dlužníka) podílel v kalendářním roce 2006 pouze na vedení žalobce, nikoliv však již na kontrole společnosti J&T BANKA, a. s. (věřitele). Zákon má „podílením se na kontrole společnosti“ nepochybně na mysli takový vztah osoby a společnosti, který dává této osobě možnost fakticky ovládat takovouto společnost, tj. fakticky rozhodovat o jejích úkonech, činnosti, podnikatelských záměrech, obchodních postupech atd.; tato osoba musí mít přímý či nepřímý podíl na hlasovacích právech této kontrolované společnosti, a to alespoň v míře takové, aby mohla fakticky kontrolu vykonávat. Naproti tomu členství v dozorčí radě společnosti nezakládá podíl na kontrole společnosti ve smyslu zákona o daních z příjmů Člen dozorčí rady J&T BANKY, a. s. (ani jiné banky), nemůže jakkoliv ovlivnit to, zda nějakému subjektu bude či nebude poskytnut úvěr a případně za jakých podmínek. Proces schvalování bankovních obchodů má přesná pravidla a postupy; konkrétně v J&T BANCE, a. s., schvaluje poskytnutí či neposkytnutí úvěru výhradně úvěrový výbor a představenstvo. Ing. D. P. nemohl nijak ovlivnit, zda a za jakou cenu žalobce získá úvěr. Pokud zákon nepovažuje za osoby jinak spojené dvě společnosti, které mají stejné členy dozorčí rady, nemůže ani členství v jedné dozorčí radě společnosti zakládat kontrolu nad touto společností. V § 23 odst. 7 větě poslední zákona o daních z příjmů se stanoví, že účast v kontrolní komisi nebo obdobném kontrolním orgánu a provádění kontroly za úplatu se nepovažuje za podílení se na kontrole. Nezákonnou diskriminaci spatřuje žalobce v tom, že pokud by na straně věřitele nebyla akciová společnost, ale družstvo, a Ing. D. P. by byl v kontrolní komisi družstva (dle § 244 zákona č. 513/1991 Sb. se jedná o obdobnou funkci jako je funkce člena dozorčí rady), nejednalo by se o jinak spojené osoby. Žalobce v daňovém řízení tvrdil, že jeho vlastní jmění nebylo v roce 2006 záporné, ale ve výši 200 000 Kč; žalovaný k tomu však konstatoval, že ve svém rozhodnutí vycházel z přílohy k řádnému daňovému přiznání, ve které žalobce vykázal záporný vlastní kapitál ve výši mínus 5039 tis. Kč. Žalovaný tvrdí, že žalobce chybně uvádí základní kapitál, žalobce však zdůraznil, že měl na mysli vlastní kapitál. Vycházel z pokynu Ministerstva financí D-300 ze dne 16. 11. 2006 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona o daních z příjmů, kde je uveden příklad pro výpočet výše úroků neuznávaných jako daňový výdaj podle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů a kde je definován vlastní kapitál pro účely výpočtu jako stav vlastního kapitálu k prvnímu dni příslušného zdaňovacího období nebo ke dni vzniku poplatníka (…), pokud nedojde v průběhu zdaňovacího období, popřípadě jeho části ke změně vlastního kapitálu. Žalobce vznikl 24. 5. 2006 a jeho vlastní kapitál při vzniku byl 200 000 Kč; v průběhu roku 2006 nedošlo ke změně vlastního kapitálu. V příloze k řádnému daňovému přiznání je vykázán záporný vlastní kapitál žalobce ve výši – 5039 tis. Kč, ale v této částce je zahrnut na ř. 84 rozvahy v plném rozsahu k 31. 12. 2006 výsledek hospodaření běžného účetního období 2006 ve výši mínus 5239 tis. Kč, který se dle pokynu D-300 do vlastního kapitálu nezahrnuje a který v rozporu s tímto pokynem žalovaný zahrnul do stavu vlastního kapitálu za část zdaňovacího období od 24. 5. 2006 do 31. 12. 2006. I kdyby tedy společnost J&T BANKA, a. s.,. a žalobce byli osobami jinak spojenými, bylo by rozhodnutí žalovaného v rozporu s § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů a v rozporu s pokynem D-300 Ministerstva financí. Pro účely výpočtu základu daně se musí počítat vlastní kapitál žalobce za zdaňovací období roku 2006 ve výši 200 tis. Kč, a nikoliv ve výši mínus 5039 tis. Kč; z úroků zaplacených žalobcem společnosti J&T BANKA, a. s., by tedy jako výdaje (náklady) vynaložené k zajištění a udržení zdanitelných příjmů měla být uznána částka ve výši minimálně 24 219,17 Kč. Žalovaný ve vyjádření k podané žalobě uvedl, že práva a povinnosti členů dozorčí rady akciové společnosti jsou upraveny v § 197 až § 201 obchodního zákoníku; podle nich dozorčí rada dohlíží na výkon působnosti představenstva a uskutečňování podnikatelské činnosti společnosti, přezkoumává řádnou, mimořádnou a konsolidovanou, popřípadě mezitímní účetní závěrku a návrh na rozdělení zisku nebo úhradu ztráty a předkládá své vyjádření valné hromadě, svolává valnou hromadu, jestliže to vyžadují zájmy společnosti, a na valné hromadě navrhuje potřebná opatření. Členové dozorčí rady jsou oprávněni nahlížet do všech dokladů a zápisů týkajících se činnosti společnosti a kontrolují, zda účetní zápisy jsou řádně vedeny v souladu se skutečností a zda se podnikatelská činnost společnosti uskutečňuje v souladu s právními předpisy, stanovami a pokyny valné hromady. Ing. D. P. jako člen dozorčí rady společnosti J&T BANKA, a. s., která je především kontrolním orgánem s významným oprávněním ve vztahu ke statutárním orgánům, a jako jednatel žalobce byl v postavení jinak spojené osoby, na kterou se vztahuje § 23 odst. 7 písm. b) bod 2 zákona o daních z příjmů. Žalovaný nesouhlasí s tím, že nerespektoval Pokyn č. D-300; naopak postupoval podle jeho bodu č. 6. Žalobce ve své žalobě cituje bod č. 5 Pokynu č. D-300 k § 25, podle nějž se postupuje při testování výše daňově neuznatelných úroků z úvěrů a půjček poskytovaných mezi spojenými osobami (tzv. test nízké kapitalizace). Žalobcem uváděná definice stavu vlastního kapitálu se použije při výpočtu koeficientu uvedeného v bodu č. 5 Pokynu č. D-300 k § 25; tento koeficient se však stanoví pouze za předpokladu, že žalobce nevykázal záporný vlastní kapitál. V případě, že žalobce vykázal záporný vlastní kapitál, bude správce daně postupovat podle bodu č. 6 Pokynu č. D-300 k § 25, ve kterém je uvedeno, že při vykázání záporného vlastního kapitálu jsou veškeré úroky z přijatých úvěrů a půjček podle § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů daňově neuznatelným výdajem. Žalovaný proto navrhl zamítnutí žaloby. Ze správního spisu soud zjistil, že podle zjištění správce daně zaúčtoval žalobce za zdaňovací období 2006 na účet č. 5621101 – úroky bank (úvěry) – částku úroků ve výši 2 059 569,86 Kč, kterou uplatnil do daňově uznatelných nákladů v roce 2006. Jedná se o úroky z úvěru poskytnutého žalobci v celkové výši 82 700 000 Kč společností J & T BANKA, a. s. V době poskytnutí úvěru byl členem dozorčí rady banky Ing. D. P., který byl současně jednatelem žalobce. Správce daně vyloučil částku úroků z daňově uznatelných nákladů, neboť se v uvedeném případě jedná o poskytnutí úvěru mezi osobami jinak spojenými podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 1 zákona o daních z příjmů. Žalovaný v odvolacím řízení s tímto postupem souhlasil; dal sice za pravdu žalobci, že Ing. P. nebyl osobou spojenou dle § 27 odst. 7 písm. b) bodu 1 zákona o daních z příjmů, byl ovšem spojenou osobou dle § 27 odst. 7 písm. b) bodu 2 zákona. Jestliže žalobce vykázal záporný vlastní kapitál ve výši minus 5039 tisíc Kč, přesahuje částka úroků v celkové výši 2 059 569,86 Kč čtyřnásobek výše jeho vlastního kapitálu ve smyslu § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, a proto nelze tuto částku úroků uznat za výdaj (náklad) ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Žaloba není důvodná. Nejprve se soud zabýval otázkou pasivní legitimace žalovaného s ohledem na znění zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční sprá