2 Afs 92/2005 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 92/2005- 45 - text č. j. 2 Afs 92/2005 - 55 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka a soudců JUDr. Miluše Doškové a JUDr. Karla Šimky v právní věci žalobce: P.  T. B. spol. s r. o., zastoupeného JUDr. Irenou Schejbalovou, advokátkou se sídlem Bubeníčkova 3, 615 00 Brno, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 16. 3. 2005, č. j. 30 Ca 66/2003 - 25, t a k t o : Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 16. 3. 2005, č. j. 30 Ca 66/2003 - 25, s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : Svojí včasnou kasační stížností brojil žalobce (dále též „stěžovatel“) proti shora popsanému rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 19. 12. 2002, č. j. FŘ 503/2002/FŘ/130. Krajský soud ve svém rozhodnutí dospěl k závěru, že žalovaný důvodně stěžovateli neuznal odpočet DPH za zdanitelné plnění v podobě úhrady odměny za zprostředkování zakázky, konkrétně smlouvy o dílo, uzavřené mezi stěžovatelem jako zhotovitelem a obchodní společností se sídlem na Slovensku jako zhotovitelem; předmětem smlouvy o dílo byla rekonstrukce nemovitého výrobního zařízení umístěného na Slovensku. Krajský soud dospěl k závěru, že jelikož ve zprostředkované smlouvě o dílo byla sjednána rekonstrukce nemovitostí v zahraničí (rekonstrukce technologické části sklárny, konkrétně agregátu 1° tavení skla), je nutno podle § 2b odst. 3 písm. c) zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění rozhodném pro zdaňovací období srpen 2000 (dále jen „ZDPH“), považovat za místo plnění smlouvy o zprostředkování této smlouvy o dílo místo, kde se nachází nemovitost, jejíž část má být podle zprostředkované smlouvy o dílo rekonstruována. Stěžovatel v kasační stížnosti uvedl, že se zprostředkovatelem, H. M., podnikatelkou podnikající pod názvem H. M.-A., místem podnikání M. 1062, L., uzavřel zprostředkovatelkou smlouvu, jejímž předmětem byl závazek zprostředkovatele vyvíjet činnost směřující k tomu, aby stěžovatel mohl uzavřít smlouvu s třetí osobou; za tuto činnost měl zprostředkovatel od stěžovatele obdržet provizi ve výši 10 % z hodnoty cílové smlouvy, nebude-li dohodnuto jinak, s tím, že provize měla být vyplacena vždy po uzavření smlouvy se třetí osobou. Na základě působení zprostředkovatele uzvařel stěžovatel jako zhotovitel dne 25. 8. 2000 se společností S., a. s. (nyní J. M. S., a. s.), IČ: 34126520, se sídlem S. 1, 917 99 T., Slovenská republika, jako objednatelem smlouvu o dílo, jejímž předmětem byla rekonstrukce výrobního zařízení, konkrétně tavícího agregátu pro tavení skla. Na základě toho zprostředkovatel stěžovateli vyúčtoval a stěžovatel zprostředkovateli zaplatil provizi v částce 12 200 000 Kč, zahrnující též 22% daň z přidané hodnoty (dále též jen „DPH“) ve výši 2 200 000 Kč. Ve vztahu k této DPH uplatnil pak stěžovatel nadměrný odpočet za zdaňovací období srpen 2000. Finanční úřad a následně žalovaný však tento nadměrný odpočet DPH neuznali. Žalovaný a následně i krajský soud dospěli v této souvislosti k závěru, že u činnosti zprostředkovatele se jednalo o službu související s rekonstrukcí technologické části nemovitosti, takže podle § 2b odst. 3 písm. c) ZDPH není místem plnění ze zprostředkovatelské smlouvy tuzemsko, nýbrž Slovenská republika, kde se nachází nemovitost, jež měla být podle zprostředkované smlouvy o dílo rekonstruována; z toho důvodu není plnění stěžovatele z titulu zprostředkovatelské smlouvy zdanitelným plněním ve smyslu § 7 odst. 1 ZDPH, a proto stěžovatel nemůže z tohoto plnění uplatnit odpočet daně. Stěžovatel má za to, že výše uvedené právní posouzení věci není správné, neboť se jedná o nepřípustně rozšiřující výklad ustanovení § 2b odst. 3 písm. c) ZDPH. Podle stěžovatele se při poskytování služeb vychází s ohledem na ustanovení § 2b odst. 3 písm. a), b) ZDPH ze zásady, že místo plnění (které je kritériem pro posouzení, zda se jedná o zdanitelné plnění) se řídí sídlem, místem provozovny, bydlištěm, příp. místem, kde se ten, kdo poskytuje službu, zdržuje. Speciální ustanovení § 2b odst. 3 písm. c) ZDPH, vážící místo plnění na místo polohy nemovitosti, pak podle stěžovatele je věnováno službám vztahujícím se k nemovitostem, včetně služeb realitních kanceláří, odhadců a služeb architektů a stavebního dozoru. Ustanovení § 2b odst. 3 písm. e) ZDPH, jež se podle stěžovatele týká mj. i zprostředkování, je pak ustanovením speciálním ve vztahu k § 2b odst. 3 písm. a), b) ZDPH, které u tam určených služeb za místo plnění určuje místo, kde jsou služby skutečně poskytovány. Podle stěžovatele ovšem zprostředkování uzavření smlouvy o dílo (byť se zprostředkovaná smlouva o dílo samotná k nemovitosti určitým způsobem vztahuje, neboť jejím předmětem je rekonstrukce výrobního zařízení umístěného v nemovitosti) pod ustanovení § 2b odst. 3 písm. c) ZDPH podřadit nejde, neboť se nejedná ani o službu přímo se vztahující k nemovitosti (služby přímo se podílející na vzniku, změně či úpravách nemovitosti, služby potřebné pro její provoz či služby v ní poskytované), ani o službu vztahující se k ní jen nepřímo, avšak zákonem takto v uvedeném ustanovení výslovně pojímanou pro její úzkou spjatost s nemovitostí (služby realitních kanceláří, odhadců a služby architektů a stavebního dozoru). Podle stěžovatele zákonodárce tyto k nemovitosti se jen nepřímo vztahující, avšak s ní spojené služby v zákoně výslovně zmínil právě proto, aby u nich nedocházelo ohledně určení místa plnění služby ke sporům, přičemž z objektivní povahy těchto služeb skutečně plyne jejich úzká spjatost s nemovitostí. Takováto objektivní spjatost však není dána v případě smlouvy zprostředkovatelské, neboť její vázanost na povahu předmětu plnění zprostředkované smlouvy o dílo je zcela zanedbatelná či dokonce žádná; navíc nelze podle stěžovatele odhlédnout ani od toho, že i samotná smlouva o dílo se týká rekonstrukce výrobního zařízení v nemovitosti a nikoli nemovitosti samotné. Činnost zprostředkovatele je navíc poskytována před uzavřením smlouvy o dílo a de facto končí právě tímto okamžikem, přičemž zprostředkovateli je provize vyplacena na základě toho, že došlo k uzavření smlouvy, a bez ohledu na to, zda bude zprostředkovaná smlouva v budoucnu skutečně naplněna. Podle stěžovatele tedy nelze vázat plnění ze zprostředkovatelské smlouvy na plnění ze zprostředkované smlouvy o dílo, neboť jde o dvě na sobě navzájem nezávislá plnění. Stěžovatel dále poukázal na § 2b odst. 3 písm. e) ZDPH, pod nějž lze vzhledem k jeho dikci podřadit právě také zprostředkovatelské služby. Pokud by podle stěžovatele zákonodárce chtěl i veškeré zprostředkovatelské služby byť jen vzdáleně související s nemovitostí podřadit pod ustanovení § 2b odst. 3 písm. c) ZDPH, výslovně by je v tomto ustanovení zmínil. Jelikož však z tohoto typu služeb v uvedeném ustanovení výslovně zmínil pouze služby realitních kanceláří, bylo by v daném případě nepřípustné jeho působnost výkladem rozšiřovat. Podle stěžovatele proto dopadá ustanovení § 2b odst. 3 písm. c) ZDPH na služby přímo se týkající nemovitosti a dále na služby v tomto ustanovení výslovně vyjmenované, ne však na veškeré služby, které se byť jen velmi okrajově dotýkají jakékoli nemovitosti. Stěžovatel proto navrhl zrušení rozsudku krajského soudu a vrácení věci tomuto soudu k dalšímu řízení. Žalovaný navrhl zamítnutí kasační stížnosti s tím, že právní názor zaujatý krajským soudem má za správný. Poukázal na ustanovení § 1 ZDPH, z něhož vyplývá, že tento zákon upravuje daň z přidané hodnoty, které podléhá mimo jiné také zdanitelné plnění v tuzemsku. Podle § 2 odst. 1 písm. b) ZDPH je zdanitelným plněním mimo jiné poskytování služeb, přičemž však toto zdanitelné plnění musí být uskutečněno v tuzemsku při podnikání. Dále stěžovatel poukázal na to, že podle § 2b odst. 3 písm. e) ZDPH je místem plnění v případě služeb obchodních a zprostředkovatelských místo, kde jsou tyto služby skutečně poskytovány. Pokud se však jedná o služby vztahující se k nemovitosti, je místem plnění místo, kde se nemovitost nachází. V případě posuzovaného zprostředkování bylo podle žalovaného rozhodné, že zprostředkováno bylo uzavření smlouvy o dílo, jejímž předmětem bylo poskytnutí služby související s rekonstrukcí technologické části nemovitosti na území Slovenska, a proto bylo třeba aplikovat 2b odst. 3 písm. c) ZDPH. Kasační stížnost je podle § 102 a násl. s. ř. s. přípustná a podle jejího obsahu jsou v ní namítány důvody odpovídající ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Jejím rozsahem a důvody je Nejvyšší správní soud podle § 109 odst. 2 a 3 s. ř. s. vázán. Spornou právní otázkou je, zda u zprostředkovatelských služeb poskytnutých zprostředkovatelem s místem podnikání v tuzemsku zájemci se sídlem v tuzemsku a spočívajících ve zprostředkov