5 Afs 69/2004 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 69/2004- 90 - text č. j. 5 Afs 69/2004 - 90 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily Valentové a soudců JUDr. Václava Novotného a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobkyně J. N., zast. Mgr. Petrem Šívarou, advokátem se sídlem v Brně, Mendlovo nám. 1, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, nám. Svobody 4, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 1. 2001, č. j. FŘ-110-4480/2000-010/PH, o kasační stížnosti žalovaného – stěžovatele proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 9. 2. 2004, č. j. 30 Ca 88/2001 – 56, takto: Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 9. 2. 2004, č. j. 30 Ca 88/2001 – 56 s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : Dodatečným platebním výměrem č. 990000496, č. j. 127407/99/293912/8104 ze dne 3. 4. 2000 Finanční úřad Brno-venkov, Příkop 8, Brno-střed, stanovil základ daně, daň a ztrátu z příjmů fyzických osob za zdaňovací období (kalendářní rok) 1997 žalobkyni tak, že základ daně stanovil ve výši 761 363,40 Kč, vyměřil daň ve výši 221 200 Kč a vyměřil daňovou ztrátu ve výši 0 Kč. Správce daně tak rozhodl podle zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů a § 46 odst. 7 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků ve znění pozdějších předpisů. V rozhodnutí uvedl i lhůtu k zaplacení dodatečně vyměřené daně i číslo účtu i banku, u které je třeba dodatečně vyměřenou daň zaplatit. Odvolání žalobkyně proti výše uvedenému rozhodnutí správce daně Finanční ředitelství v Brně (dále žalovaný, nyní stěžovatel) rozhodnutím ze dne 8. 1. 2001 změnil tak, že odvolání částečně vyhověl a změnil rozhodnutí FÚ Brno-venkov, č. j. 127407/99/293912/8104 v částce vyměřené daně z 221 200 Kč na 180 736 Kč. Jde o dodatečně vyměřenou daňovou povinnost za rok 1997. Proti rozhodnutí žalovaného podala žalobkyně u Krajského soudu v Brně žalobu dne 5. 3. 2001, o které Krajský soud v Brně rozhodl rozsudkem ze dne 9. 2. 2004, č. j. 30 Ca 88/2001 – 56 tak, že rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 8. 1. 2001, č. j. FŘ-110-4480/2000-0107/PH zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud v Brně (dále krajský soud) dospěl k závěru, že správce daně ani žalovaný v přezkoumávané věci nepostupovali v souladu s ust. § 2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Pokud žalobkyně v rámci splnění své důkazní povinnosti vyplývající z ust. § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků navrhla kromě jiných důkazů také výslech svědka přímo potvrzujícího dodání zboží a znaleckým posudkem doložila souvztažnost mezi deklarovanými daňovými příjmy a výdaji, pak nelze tyto důkazy odmítnout s tím, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno. Dodávku dřeva žalobkyně prokazovala výpovědí svědka S., který potvrdil, že dodávané dřevo přebíral. Skutečnost, že tento svědek není zaměstnancem žalobkyně, neznamená, že jeho výpověď je nevěrohodná a že nemůže sloužit za důkaz. Kromě výpovědi tohoto svědka předložila žalobkyně odvolacímu orgánu znalecký posudek, z jehož závěru jednoznačně vyplývá, že příjem a výdej dříví v letech 1995 až 1998 je naprosto vyrovnaný, a proto nelze usuzovat, že by některé faktury byly vystaveny bez skutečného příjmu dřevní hmoty na provozovnách Š. nebo T. V žádném případě se nejedná o důkazy, které by byly pro rozhodnutí správce daně bezvýznamné. Žalobkyně své tvrzení, že předmětné výdaje vynaložila na konkrétní účel dokládala kromě předloženého účetnictví také těmito důkazy. Nad to v situaci, kdy výzvou k dokazování ze dne 4. 5. 1999, č. j. 70722/99/293932/52/70 byla žalobkyně podle § 31 odst. 9 vyzvána k předložení účetnictví a účetních dokladů a z obsahu spisu nelze dovodit nic, co by nasvědčovalo tomu, že výzvě správce daně k dokazování nevyhověla. Nelze ani odhlédnout od zcela nepřezkoumatelného závěru prvostupňového správce daně, který je uveden ve zprávě o výsledku daňové kontroly (a ta se stala podkladem pro vydání dodatečného platebního výměru), v němž správce daně uvádí, že se v předmětné věci jedná o „naplnění ustanovení § 2 odst. 7 zákona č. 377/1992 Sb.“. Z povahy věci plyne, že ustanovení § 2 odst. 7 zavazuje v daňovém řízení správce daně k postupu podle kompetencí zde mu svěřených, jestliže daňový subjekt nesplní své povinnosti, nepřizná a neodvede daň ve správné výši tak, aby byl naplněn základní cíl daňového řízení, kterým je správné stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Byl-li v dané věci navozen právní stav výhradně pro účely zkrácení daně z příjmů, pak je na žalovaném, nikoliv na žalobkyni, aby tvrdil, že vzal v úvahu skutečný obsah právního úkonu, na základě provedených skutkových zjištění vyhodnotil, co mělo být uzavřením smluv skutečně sledováno, simulováno nebo předstíráno, jaký měl být podle závěru správce daně skutečný úmysl účastníků právního vztahu, co je ve skutečnosti obsahem právních úkonů, když skutečný obsah právního úkonu měl být zastřen stavem formálně právním a lišit se od něho. Ustanovení § 31 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků ukládá správci daně povinnost prokazovat mimo jiné existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů vedených daňovým subjektem. Důkazní břemeno žalobkyně obecně spočívá v povinnosti tvrzení a v povinnosti doložit své tvrzení důkazy. Jakmile však žalobkyně doloženými důkazy svá tvrzení prokáže, přesouvá se důkazní břemeno na správce daně, který v situaci, kdy žalobkyně prokázala zachování věcné shody mezi dosaženými příjmy a výdaji, byl v procesní pozici prokázat skutečnosti vyvracející realizaci deklarovaných obchodních případů. Proti rozsudku krajského soudu podal kasační stížnost žalovaný, nyní stěžovatel, z důvodů uvedených v ust. § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s. Kasační stížnost stěžovatele směřovala proti závěrům krajského soudu o posouzení důvodnosti bodu VI. žaloby o neuznání výdaje ve výši 503 550 Kč za dodávku dřeva Y. D. ve zdaňovacím období kalendářního roku 1997. Podle stěžovatele rozsudek krajského soudu spočívá na nesprávném posouzení právních otázek, jednak výkladu ust. § 24 odst. 1 zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ve znění pozdějších předpisů ohledně „jednoznačné souvztažnosti“ uplatněných daňových výdajů na přiznané příjmy, dále pak posouzení aplikace ustanovení o hodnocení důkazů dle § 2 odst. 3 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků ve znění pozdějších předpisů ve spojení s ust. § 31 odst. 1, 4 a 9 ZSDP soudem a je proto nezákonné. Současně stěžovatel namítl nepřezkoumatelnost rozhodnutí soudu spočívající v jeho nesrozumitelnosti i v nedostatku důvodů rozhodnutí. Za nesrozumitelný, nedostatečně odůvodněný /tudíž nepřezkoumatelný podle § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s./ označuje stěžovatel rozsudek proto, že v něm není uvedeno, v čem je přezkoumávané rozhodnutí stěžovatele nesrozumitelné, nezdůvodněné či proč skutkový stav, který vzal správní orgán za základ napadeného rozhodnutí je v rozporu se spisy nebo v nich nemá oporu; nutnost rozsáhlého nebo zásadního doplnění není zde rovněž požadována /§ 76 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s./. V odůvodnění rozsudku je jako zcela nepřezkoumatelný označen pouze závěr správce daně ve správě o výsledku daňové kontroly ohledně „naplnění ustanovení § 2 odst. 7 zákona č. 377/1992 Sb.“. To, že se stěžovatel ve svém rozhodnutí o odvolání k takovému posouzení správce daně výslovně nevyjádřil, soud za podstatnou vadu řízení, jež by mohla mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé, nepovažoval, neboť podle ust. § 76 odst. 1 písm. c) napadené rozhodnutí nezrušil. Zmatečnost rozsudku spatřuje stěžovatel také v tom, že trpí-li řízení vadami, včetně nepřezkoumatelností, pak již nelze posuzovat jeho zákonnost či nezákonnost v meritu věci. V odůvodnění rozsudku je však napadené rozhodnutí jednoznačně hodnoceno jako nezákonné. Stěžovatel považuje rozsudek za nezákonný pro nesprávné posouzení právních otázek soudem v předcházejícím řízení podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Výklad ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů – daňově uznatelného výdaje ve vazbě na „jednoznačnou a nepochybnou souvztažnost na příjmy“ stěžovatel odmítá, neboť ne každý výdaj dosáhne „jednoznačného a nepochybného – souvztažného“ příjmu. Např. výdaje na reklamu, výdaje na průzkum trhu a četné jiné provozní výdaje nemusejí vždy přinést „jednoznačné příjmy“ nebo je přinesou až v horizontu mnoha let. Z dikce zákona především plyne, že poplatník musí prokázat, že výdaj skutečně vynaložil a v jaké výši ho vynaložil. Výklad uvedený v rozsudku by vedl k závěru, že pokud poplatník dosáhne příjmu, pak k němu musí vždy a v každém případě existovat adekvátní výdaj bez ohledu na prokazování vynaložení takového výdaje a jeho výše. Vzhledem k tomu, že v obchodních vztazích dochází k situacím, že daňový subjekt prodá (dosáhne příjmu) zboží, které nakoupil od jiného poplatníka, aniž by za toto zboží zaplatil (