1 Afs 145/2005 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 145/2005- 97 - text 1 Afs 143/2005 - 103 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Josefa Baxy v právní věci žalobkyně D. s. r. o., zastoupené Beatrijs Heyninck, advokátkou se sídlem Holečkova 9, 150 00 Praha 5, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Praze se sídlem Žitná 12, 120 00 Praha 2, proti rozhodnutím ze dne 18. 7. 2001, č. j. 6645/03-120, č. j. 6646/03-120 a č. j. 6647/03-120, o kasačních stížnostech žalobkyně proti rozsudkům Městského soudu v Praze ze dne 10. 5. 2005, č. j. 6 Ca 217/2003-95, č. j. 6 Ca 30/2005-38 a č. j. 6 Ca 31/2005-38, t a k t o : I. Věci vedené u Nejvyššího správního soudu pod spisovými značkami 1 Afs 143/2005, 1 Afs 144/2005 a 1 Afs 145/2005 s e s p o j u j í ke společnému projednání a nadále budou vedeny pod sp. zn. 1 Afs 143/2005. II. Rozsudky Městského soudu v Praze ze dne 10. 5. 2005, č. j. 6 Ca 217/2003-95, č. j. 6 Ca 30/2005-38 a č. j. 6 Ca 31/2005-38, s e z r u š u j í a věci s e v r a c e j í tomuto soudu k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : Dne 29. 4. 2003 vydal Finanční úřad v Kladně pod č. j. 77639/03/030913, č. j. 77641/03/030913 a č. j. 77643/03/030913 tři platební výměry, jimiž žalobkyni dodatečně vyměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1999, 2000 a 2001 ve výši 19 600 Kč, 115 320 Kč a 95 170 Kč. Žalobkyně napadla dodatečné platební výměry odvoláními; ta však žalovaný zamítl třemi rozhodnutími ze dne 18. 7. 2001. Žalobkyně podala proti všem rozhodnutím žalovaného žalobu u Městského soudu v Praze. Městský soud žaloby vyloučil k samostatnému projednání; třemi rozsudky ze dne 10. 5. 2005 je pak zamítl. Žádným námitkám žalobkyně nepřisvědčil; zejména se ztotožnil se žalovaným v závěru, že náklady na dopravu zaměstnanců žalobkyně do zaměstnání a zpět, o nichž žalobkyně účtovala na účtu 518 – Ostatní služby, nejsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (ačkoli není pochyb o tom, že žalobkyně uplatňované částky skutečně vynaložila). Nemohou jimi být ve smyslu § 24 odst. 2 písm. j) bodu 5 zákona ČNR č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (pracovněprávní nároky zaměstnanců umožněné kolektivní smlouvou nebo vnitřním předpisem, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak): toto ustanovení upravuje výdaje související s pracovněprávními nároky a zajištění cesty do zaměstnání či z něj není pracovněprávním nárokem, neboť takovou povinnost vůči zaměstnancům zaměstnavateli neukládá žádný obecně závazný předpis. Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. 402/2004 Sb. NSS, jehož se žalobkyně dovolává, se týká situace, v níž byla povinnost zaměstnavatele hradit svým zaměstnancům pohonné hmoty pro soukromé účely upravena v pracovních smlouvách; naproti tomu nárok zaměstnanců žalobkyně na úhradu dopravy do zaměstnání a zpět nebyl takto upraven. Krom toho žalobkyně účtovala o těchto výdajích na účtu číslo 518, který se netýká mzdových nákladů. Částky vynaložené na dopravu nelze považovat ani za výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů – ostatně samotná žalobkyně kvalifikovala uplatňované výdaje jako výdaje ve smyslu § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 zákona a teprve později se zmínila o tom, že výdaje na dopravu coby plnění, které je zaměstnancům poskytováno nad rámec jejich mzdy, jsou jim v obvyklé výši připočítávány do základu daně; jedná se tedy o naturální mzdu. Mzdové náklady však nejsou výdaji ve smyslu § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů: jejich daňová uznatelnost vždy podléhá hodnocení podle odst. 1 tohoto ustanovení, a toto hodnocení provedl žalovaný správně. Žalobkyně napadla rozsudky kasačními stížnostmi, v nichž uplatnila námitky nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného, vad řízení před správním orgánem a nesprávného posouzení právní otázky [§ 103 odst. 1 písm. a), b) a d) soudního řádu správního]. Rozhodnutí žalovaného trpí podle žalobkyně nesrozumitelností a nedostatkem důvodů, což je činí nepřezkoumatelným. Ačkoli žalobkyně v odvolání proti dodatečným platebním výměrům poukázala na to, že část nákladů na dopravu je zaměstnancům zdaňována jako naturální část mzdy, žalovaný se tím vůbec nezabýval, i když tato skutečnost má pro stanovení daně podstatný význam. Žalovaný krom toho nezaujal žádné stanovisko k podkladům, z nichž vycházel finanční úřad, ačkoli žalobkyně ve svém odvolání polemizovala se závěry kontrolní zprávy, neboť nepovažovala náklady na dopravu zaměstnanců za náklady podle zákona č. 119/1992 Sb., o cestovních náhradách. Žalovaný uvedl, že sporné částky nejsou náklady ve smyslu § 24 odst. 2 písm. k) zákona o daních z příjmů – o tom však mezi stranami nebylo sporu – avšak nezabýval se možnou subsumpcí nároku žalobkyně pod § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 či § 24 odst. 1 zákona. Žalobkyně dále vytkla správním orgánům nedostatečná skutková zjištění. Pokud žalobkyně v průběhu odvolacího řízení upozornila na to, že část nákladů na dopravu je zaměstnancům zdaňována jako naturální součást mzdy, měl žalovaný doplnit dokazování v tomto směru, nebo napadené rozhodnutí zrušit a zavázat k tomu finanční úřad. To však žalovaný neučinil, a v důsledku toho došlo k nepřípustnému dvojímu zdanění téhož na straně žalobkyně i jejích zaměstnanců. Konečně žalobkyně namítala nesprávné posouzení sporných právních otázek. Setrvala navzdory závěrům městského soudu na tom, že rozhodnutí žalovaného trpí formálními vadami způsobujícími jeho neplatnost ve smyslu § 32 odst. 7 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „daňový řád“). Konkrétně žalovaný v úvodu rozhodnutí uvedl, že rozhodoval podle § 50 odst. 1 daňového řádu, ačkoli správně měl uvést odst. 6 tohoto ustanovení, a dále opomněl ve výroku uvést hmotněprávní předpis, podle něhož rozhodoval. Zejména však – a tato námitka je jádrem kasační stížnosti – městský soud nesprávně posoudil otázku daňové uznatelnosti výdajů na dopravu zaměstnanců do zaměstnání. Daňově uznatelné výdaje jsou obecně popsány v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, přičemž výdaji podle tohoto odstavce jsou také (příkladmý výčet) výdaje podle odst. 2, u nichž není nutné prokazovat jejich vynaložení na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Jestliže tedy žalobkyně subsumovala své náklady pod § 24 odst. 2 zákona, jedná se zároveň o výdaje podle odst. 1. Žalobkyně zdůraznila, že část nákladů na dopravu zdaňovala svým zaměstnancům jako naturální součást mzdy, a to v souladu s vnitřním pracovněprávním předpisem. Vzhledem k tomu, že žalovaný nezpochybnil daňovou uznatelnost nákladů na mzdy zaměstnanců žalobkyně ani výši záloh na daň z příjmů fyzických osob, není možné, aby neuznal tento náklad na dopravu zaměstnanců nebo alespoň jeho část jako výdaj k zajištění příjmů podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů; k tomu žalobkyně odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. 402/2004 Sb. NSS. V případu řešeném tímto rozhodnutím byl nárok zaměstnanců upraven v pracovní smlouvě a pro tuto odlišnost je judikát podle městského soudu nepoužitelný; žalobkyně však nevidí rozdíl mezi úpravou nároku v pracovní smlouvě a ve vnitřním předpisu zaměstnavatele. Podstatné je, že se jedná o součást mzdy, na kterou mají zaměstnanci nárok a která je jim zdaňována. Žalobkyně proto navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadené rozsudky Městského soudu v Praze a věci mu vrátil k dalšímu řízení. Žalovaný ve vyjádření ke kasačním stížnostem uvedl, že postup odvolacího orgánu při rozhodování o odvolání je upraven v § 50 odst. 1 daňového řádu. Odkaz na hmotněprávní i procesní předpis je nezbytnou náležitostí daňového rozhodnutí jen v případě, že je rozhodnutím ukládána hmotněprávní povinnost; pokud se však nemění hmotněprávní povinnost daňového subjektu – jako zde, při zamítnutí odvolání – je požadavek na uvedení hmotněprávního předpisu neopodstatněný. K argumentaci žalobkyně ustanovením § 24 odst. 2 písm. j) bodu 5 zákona o daních z příjmů žalovaný poznamenal, že podle § 20 odst. 2 a § 21 odst. 1 zákoníku práce nelze ve vnitřních předpisech upravovat pracovněprávní nároky, pokud pro ně není dán rámec zákoníkem práce nebo jinými předpisy. Plnění poskytované žalobkyní vycházelo z pracovněprávních vztahů, nejednalo se však o mzdový nárok. Doprava zaměstnanců do zaměstnání a zpět není nárokem, který by bylo možno rozšiřovat prostřednictvím vnitřního předpisu vydaného zaměstnavatelem, a nemůže tak být výdajem ve smyslu § 24 odst. 2 písm. j) zákona o daních z příjmů nebo § 24 odst. 1 tohoto zákona. Zdaňování těchto výdajů podle § 6 cit. zákona není pro posouzení výše daně z příjmů právnických osob relevantní: ani zdanění nemůže z takových výdajů učinit daňový náklad, neboť jsou pouze dobrovolným plněním, které lze hradit ze zisku po zdanění nebo z fondu kulturních a sociálních potřeb. Nejvyšší správní soud nejprve v souladu s ustanovením § 39 odst. 1 s. ř. s. spojil pro skutkovou souvislost všechny tři věci ke společnému projednání; poté přezkoumal napadené roz