6 Afs 25/2004 — Nejvyšší správní soud

6 Afs 25/2004- 75 - text č. j. 6 Afs 25/2004 - 75 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Bohuslava Hnízdila a soudkyň JUDr. Brigity Chrastilové a JUDr. Milady Tomkové v právní věci žalobce: R. M., zastoupen JUDr. Stanislavou Proškovou, advokátkou, se sídlem Nádražní nám. 299, Mariánské Lázně, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, Plzeň, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 20. 11. 2003, č. j. 30 Ca 62/2003 - 35, takto: Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 20. 11. 2003, č. j. 30 Ca 62/2003 - 35, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. Odůvodnění: Dodatečnými platebními výměry vydanými Finančním úřadem v M. L. ze dne 28. 6. 2002, č. 1020000379, a ze dne 3. 7. 2002, č. 1020000385, byla žalobci vyměřena daň ve výši 21 504 Kč a 13 824 Kč. K odvolání žalobce proti uvedeným rozhodnutím rozhodlo Finanční ředitelství v Plzni rozhodnutím ze dne 3. 3. 2003, č. 2064/110/2003 a č. 10116/110/2002, tak, že obě odvolání zamítlo. V odůvodnění svých rozhodnutí odvolací orgán uvedl, že nezletilé děti družky žalobce A. V. a S. B., ačkoliv žijí ve společné domácnosti s poplatníkem, tj. žalobcem, nejsou vlastními dětmi poplatníka, nejedná se o děti osvojené, o děti v péči, která nahrazuje péči rodičů, ani o děti druhého z manželů. Nelze je tudíž považovat za vyživované děti poplatníka podle § 15 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb. a poplatník si nemůže v tomto případě snížit základ daně o částku podle § 15 odst. 1 písm. b) uvedeného zákona. Na tuto skutečnost nemá vliv, že si tyto částky nemůže uplatnit matka nezletilých dětí. Proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni podal žalobce žalobu ke Krajskému soudu v Plzni, jíž se domáhal zrušení napadených rozhodnutí správního orgánu. V žalobě namítl, že rozhodnutí správce daně je podle jeho názoru v rozporu s § 115 občanského zákoníku a § 15 zákona o daních z příjmu a popírá zákonné nároky rodičů. Žalobce vycházel z pojmu domácnost podle § 115 občanského zákoníku a dále z pokynů k vyplnění daňového přiznání, podle kterých příslušnost k domácnosti u nezletilých stanoví dohoda rodičů nebo rozhodnutí soudu, a tvrdil, že doložil společnou domácnost s nezletilými dětmi družky. Podle žalobce je podmínkou pro odpočet na dítě skutečnost, že žije v domácnosti s poplatníkem, a zde má rozhodující význam faktický stav, a to zejména z hlediska společného finančního hospodaření, před okolností, kde je např. dítě hlášeno k trvalému pobytu. Děti žalobcovy družky žijí ve společné domácnosti se žalobcem a jejích svěření do péče a příslušnost k domácnosti s poplatníkem stanovila dohoda rodičů. Dále žalobce uvedl, že nezletilé děti družky jsou v péči, která nahrazuje péči rodičů, a že jejich rodiče nemají příjmy, z nichž by mohly samy odpočet uplatnit, neboť žalobcova družka byla do 1. 1. 2003 na mateřské dovolené a otec si nemůže odečet uplatnit s ohledem na § 115 občanského zákoníku. Finanční úřad podle žalobce na základě vlastního, blíže v rozhodnutí nespecifikovaného úsudku, neuznal faktický stav rodinných poměrů žalobce, statut společné domácnosti a právo poplatníka, který si jako jediný může odečet reálně uplatnit. Závěrem žalobce uvedl, že se domníval, že žije-li ve společné domácnosti s družkou a jejich společným dítětem, jsou pro posouzení nároku na odpočet na vyživované dítě podmínky stejné jako u manželů. Krajský soud v Plzni rozhodl o žalobě rozsudkem č. j. 30 Ca 62/2003 - 35 ze dne 20. 11. 2003 tak, že obě rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni pro nezákonnost zrušil a věc vrátil správnímu orgánu k dalšímu řízení. V odůvodnění svého rozhodnutí krajský soud uvedl, že v přezkoumávané věci se jedná především o interpretaci pojmu „vyživované dítě poplatníka“, resp. pojmu „dítě v péči, která nahrazuje péči rodičů“. Pokud jde o pojem „dítě v péči, která nahrazuje péči rodičů“ se krajský soud nejdříve vyjadřuje k metodickému pokynu vydaného Ministerstvem financí k výkladu k ustanovení § 15 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb. Dále k tomu uvádí, že v obecné poloze má zato, že uvedený zákonný pojem lze interpretovat jak restriktivně, tak extenzivně. Prostor k určité interpretační volnosti je – ovšem zdánlivě – otevřen i tím, že některé pojmy užívané zákonem o daních z příjmů nejsou důsledně sladěny ani s textací předpisů práva soukromého (zákon o rodině), ani s textací předpisů práva veřejného (zákon o státní sociální podpoře). Ve skutečnosti tu podle názoru krajského soudu ovšem existuje velmi významný interpretační korektiv, jímž je opakovaně judikovaný názor Ústavního soudu (jakož i konstitucionalistické doktríny), že daňová povinnost je zcela nepochybně povinností veřejného práva, čili povinností veřejnoprávní. Dále krajský soud uvádí, že podle článku 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod lze daně a poplatky ukládat jen na základě zákona. K tomu dodává, že dikce takového zákona by ovšem měla být jednoznačná. V daném případě se však u pojmu „dítě v péči, která nahrazuje péči rodičů“ nabízí nejen výše uvedený restriktivní výklad, k němuž dospělo Ministerstvo financí a který tudíž aplikují územní finanční orgány, nýbrž také rozšiřující výklad, který vedle případů plynoucích ex actu zohledňuje i pouhou fakticitu. Uvedený pojem tedy neumožňuje toliko jedinou interpretaci. V případě víceré možné interpretace je však u veřejnoprávní povinnosti nutno za ústavně konformní považovat jen a jen tu, která osobu soukromého práva zatěžuje méně nebo nejméně, tj. v tomto případě, která jí umožňuje vyšší snížení základu daně. Jinak řečeno, podle názoru krajského soudu pod pojem „dítě v péči, která nahrazuje péči rodičů“ užitý v § 15 odst. 4 zákona o daních z příjmů je třeba subsumovat nejen „dítě, jež bylo převzato do této péče na základě rozhodnutí příslušného orgánu“, nýbrž rovněž dítě, které se v takové péči nachází i toliko fakticky. Z tohoto důvodu krajský soud zrušil napadená rozhodnutí žalovaného pro nezákonnost a věc žalovanému vrátil k dalšímu řízení, když nedůvodnými shledal žalobcovy námitky odkazující na ustanovení § 115 občanského zákoníku a na posuzování společné domácnosti pro účely nároku na dávky státní sociální podpory. Proti uvedenému rozsudku krajského soudu podalo Finanční ředitelství v Plzni (dále též „stěžovatel“) kasační stížnost ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Tato kasační stížnost nebyla nijak blíže zdůvodněna. Podáním ze dne 17. 2. 2004 stěžovatel svoji kasační stížnost doplnil. Především poukázal na ustanovení § 45 odst. 1 zákona č. 94/1963 Sb. (dále jen „zákon o rodině“), podle něhož může soud také svěřit dítě do výchovy jiné fyzické osoby než rodiče, vyžaduje-li to zájem dítěte a jestliže tato osoba poskytuje záruku jeho řádné výchovy a se svěřením dítěte souhlasí. Zákonem o rodině pak v dalších ustanoveních vymezuje jednotlivé druhy výchovné péče fyzických osob, jímž bylo dítě svěřeno rozhodnutím soudu, jedná se o pěstounskou péči, poručenství a opatrovnictví a osvojení. Stěžovatel pak poukazuje na to, že rodiče dětí A. V. a S. B. upravili svoji rodičovskou zodpovědnost soudně schválenou dohodou ve smyslu § 26 odst. 3 zákona o rodině tak, že obě děti budou žít ve společné domácnosti s jejich matkou – družkou žalobce, paní Z. V. Obě děti se tedy nacházejí v rodičovské péči jejich matky. Zároveň neexistuje žádné rozhodnutí soudu, jímž by byly tyto děti svěřeny do výchovy jiné fyzické osoby než rodiče. Žalovaný má zato, že rovněž pojem „dítě v péči, která nahrazuje péči rodičů“ vymezený v ustanovení § 15 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb. je třeba interpretovat v souladu se zákonem o rodině tak, že se může jednat pouze o dítě, o jehož svěření do takové péče rozhodl příslušný orgán. V zákoně o rodině není pojem druh či družka vymezen, a tudíž s ním nejsou spojená ani žádná práva či povinnosti z tohoto zákona vyplývající. Navíc vzhledem k tomu, že není pojem druh či družka v právním řádu České republiky jednoznačně upraven, bylo by zřejmě nesmírně obtížné stanovit, od jakého okamžiku se dítě ve faktické péči druha, nahrazující péči rodiče, nachází. Další případy, kdy jsou děti považovány za děti vyživované poplatníkem podle § 15 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., jsou dítě druhého z manželů a dále vnuk nebo vnučka, pokud jeho rodiče nemají příjmy, z nichž by mohly snížení uplatnit. Tyto případy jsou srovnatelné se situací poplatníka v tom, že se nejedná o vlastní děti poplatníka a nejedná se o děti v péči, která nahrazuje péči rodičů, avšak uvedené případy na rozdíl od případu žalobce jsou do pojmu „vyživované dítě“ v ustanovení § 15 odst. 4 uvedeného zákona zahrnuty. Pokud by zákonodárce chtěl umožnit uplatnění nezdanitelné částky podle §15 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb. i na dítě druha nebo družky žijící s poplatníkem v domácnosti, musel by to vymezit v § 15 odst. 4 uvedeného zákona, stejně jako tak učinil v uvedených případech. Ža