1 Afs 26/2007 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 26/2007- 90 - text 1 Afs 26/2007 - 90 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Josefa Baxy a soudkyň JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Marie Žiškové v právní věci žalobce V. O., s. r. o., zastoupeného JUDr. Ninou Vavrochovou, advokátkou se sídlem České Budějovice, náměstí Přemysla Otakara II. 36, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Českých Budějovicích, se sídlem České Budějovice, Mánesova 3a, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 11. 9. 2006, č. j. 5387/120/2006, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 28. 2. 2007, č. j. 10 Ca 218/2006 - 50, t a k t o : Rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 28. 2. 2007, č. j. 10 Ca 218/2006 - 50, s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : Shora označeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobce proti dodatečným platebním výměrům ze dne 30. 3. 2006, č. j. 85237/06/077910/5493, č. j. 85240/06/077910/5493, a č. j. 85226/06/077910/5493, jimiž Finanční úřad v Českých Budějovicích doměřil žalobci daň z příjmu za zdaňovací období kalendářních let 2002, 2003 a 2004, dohromady ve výši 186 290 Kč. Žalovaný se ztotožnil s názorem správce daně prvého stupně, že náklady, které žalobce vynaložil v uvedených obdobích na nákup pohonných hmot spotřebovaných při cestách smluvních zprostředkovatelů uskutečněných jeho osobními vozy, nelze považovat ani za náklady na pracovní cesty dle § 24 odst. 2 písm. k) ani za daňově uznatelné náklady na dosažení, zajištění a udržení příjmů dle § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce u krajského soudu a domáhal se jeho zrušení. V žalobě namítal, že žalovaný nesprávně posoudil uvedené náklady na nákup pohonných hmot jako náklady, které vznikly nikoli žalobci, ale třetím osobám – zprostředkovatelům. Dle žalobce nebylo zřejmé, na základě čeho žalovaný k takovému názoru dospěl. Rovněž namítal, že ustanovení § 24 odst. 2 písm. k) zákona o daních z příjmů není na daný případ aplikovatelné. Krajský soud žalobu zamítl. Neshledal, že by se v tomto případě jednalo o výdaje na pohonné hmoty spotřebované při pracovních cestách dle § 24 odst. 2 písm. k) zákona o daních z příjmů, protože smluvní zprostředkovatelé nejsou osobami uvedenými ve výčtu citovaného ustanovení ani v § 16 zákona č. 119/1992 Sb., o cestovních náhradách, na nějž citované ustanovení odkazuje. Dle krajského soudu nelze uvedené náklady uplatnit ani dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, jehož se žalobce dovolává. Tyto náklady jsou i přes smluvní ujednání o způsobu jejich úhrady daňovými náklady zprostředkovatelů. Byly vynaloženy v souvislosti se zprostředkovatelskou činností, kterou zprostředkovatelé vykonávali samostatně, vlastním jménem, a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku. Za daňově uznatelný náklad žalobce lze považovat pouze provize zprostředkovatelů. Krajský soud dále „nepřisvědčil žalobci v tom, že v důsledku argumentace žalovaného nemohli uvedené náklady uplatnit ani žalobce ani zprostředkovatelé, protože na nákup pohonných hmot žádné výdaje nevynaložili“. Dle krajského soudu by za standardní situace náklady na pohonné hmoty spotřebované při pracovních cestách uskutečněných vypůjčenými vozidly nesl daňový subjekt, který vozidlo k tomu účelu použil a v takovém případě by nic nebránilo tomu, aby náklady na pohonné hmoty uplatnil. Jestliže však v souzeném případě náklady na pohonné hmoty za zprostředkovatele hradil žalobce, pak takové náklady zprostředkovatelé skutečně uplatnit nemohli a nemohl tak učinit ani žalobce. Podle krajského soudu nemusí být každý náklad daňově uznatelný. Zatímco předpisy práva soukromého založené na zásadě smluvní volnosti subjektů umožňují zvolit si pro oboustrannou výhodnost např. žalobcem a zprostředkovateli užitý způsob hrazení nákladů spojených se zprostředkováním formou poskytnutí vozidla a úhrady nákladů na spotřebované pohonné hmoty, daňové předpisy nedávají subjektům právo určit si, kdo a v jakém rozsahu takové náklady daňově uplatní. Žalobce napadl rozsudek krajského soudu včas podanou kasační stížností a domáhal se jeho zrušení a vrácení věci krajskému soudu k dalšímu řízení. Jako důvod kasační stížnosti uplatnil nesprávné posouzení právní otázky soudem v předcházejícím řízení dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Poukázal na § 647 odst. 2 obchodního zákoníku (dále také ObchZ), dle něhož má zprostředkovatel nárok na náhradu nákladů spojených se zprostředkováním, pokud je to výslovně sjednáno, přičemž způsob, jakým má zájemce hradit tyto náklady, není v žádném předpise stanoven. V souladu se zásadou smluvní volnosti, ústavně zaručenou čl. 2 odst. 4 Listiny základních práv a svobod, je na smluvních stranách, aby určily způsob náhrady nákladů zprostředkovatele například tak, že zájemce bude přímo hradit náklady zprostředkovatele poskytováním vlastního vozidla, úhradou spotřebovaných pohonných hmot a ubytování. V takovém případě se nemůže jednat o náklady zprostředkovatele, ale jedině o náklady zájemce vynaložené dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů na úhradu nákladů spojených se zprostředkováním dle uzavřené smlouvy o zprostředkování. Žalobce má též za to, že v daném případě jednoznačně prokázal jak vynaložené náklady, tak jejich souvislost s dosahovanými výnosy, když na základě činnosti zprostředkovatelů byla uzavřena celá řada obchodů. Poukazuje též na to, že tímto způsobem úhrady nákladů zprostředkování nebyl stát nijak poškozen, neboť jím došlo ke snížení daňově uznatelných nákladů u zprostředkovatelů. Dále žalobce argumentoval nálezem Ústavního soudu ze dne 25. 11. 2006, sp. zn. II. ÚS 686/05. Přestože se uvedený nález týká mandátní smlouvy, závěry Ústavního soudu ohledně smluvní volnosti v rámci sjednávání způsobu úhrady nákladů a posuzování výdajů na zajištění podmínek ke splnění závazku ze smlouvy jsou podle žalobce aplikovatelné i na daný případ. Žalobce poukázal i na podobnost právní argumentace odůvodnění nálezu s jeho případem, pokud jde o různé modely hrazení nákladů mandatáře (dle žalobce analogicky také zprostředkovatele). Aplikací zákona o daních z příjmů tak byla dle žalobce popřena smluvní volnost daná předpisy soukromého práva v otázce nesení výdajů vzniklých při plnění závazku ze spotřebitelské smlouvy přímo zájemcem. Ve svém vyjádření ke kasační stížnosti žalovaný odmítl tvrzení žalobce o porušení smluvní volnosti, setrval na svém hodnocení daňové uznatelnosti předmětných nákladů a navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl. Pokud jde o nález Ústavního soudu, jehož se žalobce v kasační stížnosti dovolával, namítl, že není na daný případ aplikovatelný, neboť se v něm Ústavní soud vyslovil pouze k otázce daňových příjmů mandatáře, nikoli daňově uznatelných výdajů mandanta. Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu důvodů uplatněných žalobcem v kasační stížnosti a v rozsahu důvodů, k nimž musí přihlížet z úřední povinnosti (§ 109 odst. 3 s. ř. s.) a dospěl k závěru, že kasační stížnost je důvodná. Zpráva o daňové kontrole č. j. 10304/06/077930/4432, projednaná se zástupcem žalobce dne 29. 3. 2006, uvádí, že žalobce v letech 2002, 2003 a 2004 využíval při své podnikatelské činnosti služby jiných daňových subjektů coby zprostředkovatelů, a to pana T. R., pana M. N. a pana J. F., s nimiž za tím účelem uzavřel smlouvy o zprostředkování prodeje. Dle ustanovení těchto smluv žalobce za účelem výkonu zprostředkovatelské činnosti zapůjčil zprostředkovatelům osobní automobily a předal jim též karty k tankování pohonných hmot, s tím, že žalobce bude pohonné hmoty hradit ve stanoveném rozsahu. Dle správce daně tak žalobce proúčtoval do svých nákladů rovněž částky za nákup pohonných hmot, které byly spotřebované při cestách jiných daňových subjektů. Součástí správního spisu, který soudu poskytl správce daně, je též smlouva o zprostředkování prodeje uzavřená dne 1. 1. 2004 mezi žalobcem a panem T. R. V článku IV. smlouvy se smluvní strany dohodly na výši provize. Článek V. obsahuje ustanovení o zapůjčení osobního automobilu a předání karty k tankování pohonných hmot. Zprostředkovatel se mimo jiné zavázal k řádnému vedení knihy jízd a k předkládání měsíčních výkazů, v nichž budou vyhodnoceny náklady související s provozem vozidla pro jeho soukromé účely, přičemž tyto náklady měl následně hradit žalobci. Z uvedeného vyplývá, že žalobce hradil pohonné hmoty v rozsahu spotřeby udávané výrobcem automobilu spotřebované zprostředkovatelem při pracovních cestách. Správní spis neobsahuje žádné další zprostředkovatelské smlouvy mezi žalobcem a výše jmenovanými zprostředkovateli. V řízení o žalobě pak žalobce krajskému soudu předložil čestné prohlášení pana T. R., v němž uvádí, že pro žalobce vykonával zprostředkovatelskou činnost v letech 2002 -