1 Afs 6/2008 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 6/2008- 64 - text 1 Afs 6/2008 - 64 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Marie Žiškové a soudců JUDr. Lenky Kaniové a JUDr. Zdeňka Kühna v právní věci žalobkyně LAGUNA MP, spol. s r. o., se sídlem Havránkova 11, 619 00 Brno, zastoupené JUDr. Milanem Vašíčkem, advokátem se sídlem Lidická 57, 602 00 Brno, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, 602 00 Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 4. 2005, č. j. 3239/04/FŘ 120, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 22. 8. 2007, č. j. 30 Ca 176/2005  38, t a k t o : Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 22. 8. 2007, č. j. 30 Ca 176/2005 - 38, s e z r u š u j e a věc s e v r a c í tomuto soudu k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í : Rozhodnutím Finančního úřad Brno II (dále jen „správce daně“) ze dne 19. 12. 2003 byla žalobkyni dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1999 ve výši 32 200 Kč a současně dodatečně zrušena daňová ztráta ve výši 155 866 Kč. Žalovaný svým rozhodnutím ze dne 29. 4. 2005 změnil rozhodnutí správce daně tak, že doměřenou daň zvýšil z částky 32 200 Kč na částku 228 550 Kč. Proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobkyně žalobou ke Krajskému soudu v Brně, který ji svým rozsudkem ze dne 22. 8. 2007 zamítl. Ve včas podané kasační stížnosti žalobkyně uvedla, že podstatou sporu je rozdílný náhled na povahu příjmů, které žalobkyně dosáhla v souvislosti se svou účastní ve sdružení se společností LIVREX, spol. s r. o., podle § 829 občanského zákoníku. Toto sdružení bylo utvořeno za účelem provozu výherních hracích přístrojů (dále jen „VHP“), přičemž každý z účastníků přispíval k naplnění účelu sdružení svými silami; společnost LIVREX, spol. s r. o., především administrativně prostřednictvím licence na provoz VHP, žalobkyně provozně a kapitálově. Podle správce daně jsou příjmy žalobkyně dosažené v souvislosti s tímto sdružením zdanitelnými příjmy. Jelikož však podle § 834 občanského zákoníku se majetek získaný při výkonu společné činnosti stává spoluvlastnictvím společníků sdružení, má žalobkyně za to, že je její příjem příjmem z provozu VHP, a proto je od daně osvobozen (podle § 19 odst. 1 písm. g) zákona České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, dále jen „zákon o daních z příjmů“). Část peněžních prostředků vložených hráči do VHP se přímo stala majetkem žalobkyně (nikoliv sdružení), jedná se tedy jednoznačně o příjem z provozu VHP. Ani správce daně ani krajský soud neuvedli, co, když ne příjem z VHP, dané prostředky představují. Tyto prostředky nelze považovat za vypořádání, podíl na zisku či podobné plnění. Správce daně si zřejmě představuje, že celý finanční obnos vložený do VHP nabude společnost LIVREX, spol. s r. o., která pak vyplatí provizi žalobkyni – to je nesprávný názor, neboť mezi společností LIVREX, spol. s r. o. a žalobkyní nedochází k žádnému majetkovému transferu. Žalobkyně rovněž nesouhlasí s krajským soudem, že by se v jejím případě jednalo o obcházení zákona, tj. že by byla osvobozena od daně z příjmů a současně by nemusela odvést část výtěžku na veřejně prospěšné účely ve smyslu § 4 odst. 2 písm. a) zákona České národní rady č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách (dále jen „zákon o loteriích“). Sdružení získalo prostřednictvím společnosti LIVREX, spol. s r. o., povolení k provozu VHP a zákonné odvody sdružení odvádělo prostřednictvím této společnosti. Žalobkyně zdůrazňuje, že tyto odvody sdružení vypočítávalo z celého výtěžku, před rozdělením podílů účastníků sdružení na tomto výtěžku. Žalobkyně tak získávala podíl na výtěžku z činnosti sdružení sníženém o zákonné odvody. Výklad krajského soudu by navíc vedl k tomu, že žalobkyně by svůj podíl na výtěžku VHP měla navzdory tomu, že byl z tohoto výtěžku odveden zákonný odvod, ještě zdanit, zatímco podíl společnosti LIVREX, spol. s r. o., ze kterého byl odveden totožný zákonný odvod, by byl osvobozen od daně. Žalobkyně dále namítla, že § 19 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů nikdy nevázalo a neváže osvobození příjmů z lotrií a jiných podobných her od daně z příjmů na splnění povinnosti odvést část výtěžku. Opačný závěr soudu vede k absurdní situaci, kdy by plátce daně měl snad finančnímu úřadu předkládat stvrzenky o uhrazení povinného odvodu za příslušný rok. Žalobkyně upozorňuje, že zákonné odvody byly v plné výši odvedeny; v opačném případě by sdružení prostřednictvím společnosti LIVREX, spol. s r. o., nezískalo pro jednotlivá období povolení k provozu VHP. Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 8. 3. 2007, č. j. 15 Ca 225/2006 - 18, na nějž Krajský soud v Brně odkázal, na danou problematiku dle žalobkyně nedopadá, neboť z něj vyplývá pouze nemožnost převést mandátní smlouvou na jinou osobu provozování VHP se všemi právy, povinnostmi a daňovými důsledky. Žalobkyně v žalobě namítala, že žalovaný nesprávně vyložil intertemporální pravidla v zákoně č. 149/1998 Sb., který novelizoval zákon o loteriích a zákon o daních z příjmů ve vztahu k výnosům a nákladům ze čtyř VHP umístěných v provozovně Ostrava – Hrabůvka, Cholevova 1530. Krajský soud se intertemporální otázkou v podstatě nezabýval, zato se obšírně zabýval otázkou povinných odvodů. Žalobkyně k tomu uvedla, že osvobození od daně není podmíněno odvodem zákonného odvodu; žalobkyně přitom veškeré odvody odváděla řádně a včas, o čemž svědčí zejména to, že jí byla na jednotlivá období udělována povolení k provozu VHP. Konečně žalobkyně považuje rozhodnutí soudu za nepřezkoumatelné, neboť soud se v průběhu řízení vůbec nezabýval otázkou povinných odvodů. Soud nezkoumal, zda sdružení a, v souvislosti se čtyřmi VHP, žalobkyně odváděly zákonné odvody, v jaké výši a z jakého základu tyto odvody vypočítávali. Pokud soud považoval tuto otázku za důležitou pro své rozhodnutí ve věci, měl dle názoru žalobkyně k této otázce provést řádné dokazování. Závěrem žalobkyně navrhla, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek Krajského soudu v Brně a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že žalobkyně na základě smluvního ujednání uzavřeného dle občanského zákoníku jde přes imperativní, kogentní právní úpravu obsaženou ve veřejnoprávních předpisech. Podle žalovaného je osvobození vázáno pouze na příjem provozovatele, a tento provozovatel je samostatným poplatníkem daně z příjmů právnických osob. Jelikož žalobkyně nebyla provozovatelem VHP ve smyslu zákona o loteriích, nemohla si uplatnit u příjmů plynoucích jí z provozu těchto hracích přístrojů osvobození od daně. K použití intertemporálních pravidel v případě čtyř VHP umístěných v provozovně Ostrava – Hrabůvka, Cholevova 1530, žalovaný uvedl, že povolení na tyto VHP bylo vydáno přímo žalobkyni dne 27. 8. 1998 podle zákona o loteriích ve znění zákona č. 70/1994 Sb. Nešlo tedy o povolení podle § 4 odst. 2 písm. a) zákona o loteriích ve znění zákona č. 149/1998 Sb., na které je vázáno osvobození od daně z příjmů. Tento názor je podpořen i vnitřní směrnicí žalobkyně, podle níž tržby z VHP umístěných v této provozovně účtovala žalobkyně jako daňové s odkazem na zákon o loteriích ve znění zákona č. 70/1994 Sb., jakož i jiným zněním zákona o daních z příjmů před novelou zákonem č. 333/1998 Sb. Žalovaný proto navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl. Kasační stížnost je důvodná. První část kasační stížnosti se týká výkladu § 19 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů; krajský soud zde dovodil, že osvobození od daně z příjmů právnických osob podle tohoto ustanovení lze vztáhnout pouze na toho, komu bylo vydáno povolení k provozování loterie či jiné obdobné hry. Předmětná norma (ve znění pro rok 1999 – po novele provedené zákonem č. 333/1998 Sb.) stanoví, že od daně jsou osvobozeny též příjmy z loterií a jiných podobných her, u nichž bylo povolení k provozování vydáno podle § 4 odst. 2 písm. a) zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění zákona č. 149/1998 Sb. Jedná se tedy o osvobození věcné (osvobozen je samotný příjem); osobní osvobození vztahující se k určitému daňovému poplatníkovi (např. provozovateli určité loterie) zákon výslovně nestanoví. Podmínkou je pouze skutečnost, že se jedná o příjem z loterií a jiných podobných her a současně k provozování takové loterie nebo hry bylo uděleno povolení podle citovaného ustanovení zákona o loteriích. Ze zákona o daních z příjmů však nevyplývá, že by držitelem těchto povolení musel být vždy ten, komu plynou z loterie či hry příjmy. Nutnost být držitelem povolení k provozování loterie nebo hry jako podmínku osvobození od daně z příjmů ve smyslu § 19 odst. 1 písm. g) zákona o daních z příjmů pak nelze dovodit ani z ustanovení § 4 odst. 2 písm. a) zákona o loteriích, na nějž zákon o daních z příjmů odkazuje. Toto ustanovení totiž upravuje podmínky udělení povolení k provozování loterie či jiné podobné hry,