2 Afs 59/2008 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 59/2008- 79 - text 2 Afs 59/2008 - 85 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Vojtěcha Šimíčka v právní věci žalobce J & V, spol. s r. o., se sídlem Horšovský Týn, Nad Rybníčkem 108, zastoupeného JUDr. Janem Gallivodou, advokátem se sídlem Plzeň, Nerudova 5, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Plzni, se sídlem Plzeň, Hálkova 14, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 27. 2. 2008, č. j. 57 Ca 143/2006 - 43, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalovaný n e m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalobci s e n e p ř i z n á v á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. O d ů v o d n ě n í : Rozhodnutím ze dne 21. 8. 2006, č. j. 7292/06-120J, zamítl žalovaný podle ustanovení § 50 odst. 6 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) a podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne 13. 1. 2006, č. j. 756/06/119970/2496, vydanému Finančním úřadem v Horšovském Týně (dále jen „správce daně“), kterým byla žalobci za zdaňovací období roku 2003 dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob ve výši 135 160 Kč. Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce u Krajského soudu v Plzni žalobou, který rozsudkem ze dne 27. 2. 2008, č. j. 57 Ca 143/2006 - 43, napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Krajský soud v odůvodnění svého rozsudku uvedl, že podstatou sporu mezi účastníky je posouzení, zda si žalobce do nákladů vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů za zdaňovací období roku 2003 zahrnul v souladu s ustanovením § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů i exekuční náklady, vynaložené na základě exekučních příkazů vydaných podle zákona č. 120/2001 Sb., o soudních exekutorech a exekuční činnosti (exekuční řád) a o změně dalších zákonů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „exekuční řád“), v celkové částce 435 852 Kč a exekučních příkazů vydaných podle daňového řádu v celkové částce 488 Kč. Správce daně tyto částky z daňově účinných nákladů vyloučil, a to s poukazem na porušení ustanovení § 23 odst. 1 a odst. 3 písm. a) bod 2 zákona o daních z příjmů s tím, že se jedná o náklady, které nelze podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. y) téhož zákona pro daňové účely uznat. Krajský soud konstatoval, že základ daně lze ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů ponížit pouze tehdy, prokáže-li daňový subjekt, že vynaložil určitý výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Z ustanovení § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů plyne z tohoto pravidla, ve prospěch daňového subjektu, výjimka, a to stanovením případů daňově uznatelných nákladů, u kterých je daňový subjekt zproštěn povinnosti tvrzení a důkazní. Naopak v neprospěch daňového subjektu upravuje ustanovení § 25 zákona o daních z příjmů okruh nákladů, které za daňově účinné uznat nelze, tudíž je daňový subjekt v těchto případech zbaven práva tvrdit a prokázat jejich vynaložení. Na toto ustanovení je, pro jeho specifickou povahu, nutno aplikovat závěry vyslovené v nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 12. 2003, sp. zn. IV. ÚS 666/02, z něhož se, mimo jiné, podává, že v případě pochybností o výkladu normy, jsou státní orgány povinny postupovat mírněji (in dubio mitius). Ustanovení § 25 zákona o daních z příjmů proto nesmí vzbuzovat pochybnosti o svém výkladu a v případě pochybností musí být vykládáno spíše restriktivně, což znamená respektovat zásadu uvedenou v ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, umožňující daňovému subjektu tvrdit a prokázat, že byl vynaložen výdaj na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Ustanovení § 25 zákona o daních z příjmů je výjimkou z obecného principu uvedeného v ustanovení § 24 odst. 1 téhož zákona, a proto musí být nade vší pochybnost zřejmé, že jsou splněny všechny podmínky jejího uplatnění. Za podstatný krajský soud označil fakt, že napadené rozhodnutí žalovaného stojí výlučně na závěru, že náklady exekuce podle exekučního řádu v celkové výši 435 852 Kč jsou výdaji podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. y) zákona o daních z příjmů, a proto je nelze uznat jako daňově účinné náklady. Tímto si vymezil rozsah přezkumu napadeného rozhodnutí, a zabýval se proto jen těmi žalobními námitkami s tímto názorem polemizujícími; nevyjadřoval se proto k žalobní argumentaci, dle které se jedná o výdaj daňově uznatelný podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zi) zákona o daních z příjmů. Stejně tak ovšem krajský soud nemohl přihlížet k tvrzením, které žalovaný vznesl teprve až ve vyjádření k žalobě a nezahrnul je do odůvodnění svého rozhodnutí. Pokud jde o samotnou aplikovatelnost ustanovení § 25 odst. 1 písm. y) zákona o daních z příjmů (ve znění účinném pro rok 2003) na danou věc, krajský soud dospěl k závěru, že ve vztahu k nákladům exekuce podle ustanovení § 87 an. exekučního řádu nevyznívá tato norma jednoznačně. Konstrukce tohoto ustanovení nasvědčuje spíše tomu, že se vztahuje na náklady spojené s výkonem veřejné správy, konkrétně na náklady spojené s řízením daňovým a celním. Zákon o daních z příjmů používá pojmy úroky z odložení částek daní za dobu posečkání, zvýšení daní, úroky z odložené částky za dobu posečkání cla, úroky z prodlení, které jsou příslušenstvím cla; tyto pojmy jsou používány toliko v daňovém a celním řízení. Poznámky č. 28b) a 28c) uvedené v ustanovení § 25 odst. 1 písm. y) zákona o daních z příjmů odkazují příkladmo pouze na daňový řád a na zákon č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „celní zákon“), což opět nasvědčuje tomu, že zmíněné ustanovení mělo dopadat nejspíš pouze na řízení daňové a řízení celní. V posuzovaném ustanovení se dále vyskytuje pojem exekuční náklady podle zvláštních předpisů. Ačkoliv zákon hovoří o zvláštních předpisech v množném čísle, poznámka č. 28b) odkazuje pouze na jeden zákon, a to daňový řád; je ovšem pravdou, že zákonodárce nemohl odkazovat na exekuční řád, neboť v té době ještě neexistoval. V době schválení ustanovení § 25 odst. 1 písm. y) zákona o daních z příjmů však byl v účinnosti občanský soudní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „o. s. ř.“), jenž obsahuje část o výkonu rozhodnutí; zákonodárce však na tento zákon odkaz neuvedl, a proto krajský soud vyjádřil pochybnost zda je ustanovení § 25 odst. 1 písm. y) zákona o daních z příjmů v rozhodném znění aplikovatelné i na náklady jiných vykonávacích řízení, než řízení na poli veřejné správy. K tomu podotkl, že účinný byl i zákon č. 71/1967 Sb., o správním řízení (správní řád), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „správní řád“), který taktéž výkon správních rozhodnutí upravoval. Ve vztahu k samotnému pojmu exekuční náklady krajský soud uvedl, že stejný pojem užívá i ustanovení § 73a daňového řádu a ustanovení § 270 odst. 5 celního zákona. Naopak se tento pojem nevyskytuje v o. s. ř. ani v exekučním řádu a nevyskytoval se ani ve správním řádu. Ustanovení § 270 o. s. ř. hovoří o nákladech výkonu rozhodnutí a ustanovení § 87 a násl. exekučního řádu pracuje s výrazem náklady exekuce. Krajský soud tak dospěl k závěru, že tyto náklady nejsou za exekuční náklady označeny zvláštními právními předpisy. K tomu, aby i tyto náklady mohly být považovány za exekuční náklady ve smyslu ustanovení § 25 odst. 1 písm. y) zákona o daních z příjmů, bylo by nutné použít rozšiřující výklad a pod tento pojem zahrnout i náklady výkonu rozhodnutí a náklady exekuce. Jelikož není rozšiřující výklad přípustný, uzavřel, že náklady exekuce podle exekučního řádu nelze zahrnout pod pojem exekuční náklady podle zákona o daních z příjmů. Dle jeho názoru tak nelze dospět k jednoznačnému závěru, že náklady exekuce podle exekučního řádu lze nade vší pochybnost zařadit mezi výdaje podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. y) zákona o daních z příjmů. Správce daně proto nemohl tyto náklady bez dalšího vyloučit z daňově uznatelných nákladů, aniž by byly podrobeny standardnímu posouzení podle ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Závěrem uvedl, že si je vědom skutečnosti, že zákonem č. 669/2004 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a některé další zákony (s účinností od 1. 1. 2005 – pozn. NSS) bylo do ustanovení § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů vloženo písm. zs), které výslovně uznává jako daňové náklady exekuce podle exekučního řádu hrazené věřitelem. Dle jeho názoru však z toho nelze automaticky dovozovat, že náklady exekuce hrazené dlužníkem (jde o případ žalobce) spadají pod exekuční náklady uvedené v ustanovení § 25 odst. 1 písm. y) téhož zákona. Žalovaný pominul, že náklady exekuce podle exekučního řádu mohly být podrobeny režimu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o