2 Afs 76/2008 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 76/2008- 127 - text 2 Afs 76/2008 - 133 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobce Federal – Mogul Friction Products, a. s., se sídlem Kostelec na Orlicí, Jirchářská 233, zast. Mgr. Jaroslavem Míkovcem, advokátem v Praze 1, Jungmannova 24, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem Hradec Králové, Horova 17, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 28. 3. 2008, č. j. 31 Ca 44/2008 - 65, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalobce n e m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. O d ů v o d n ě n í : Žalobou podanou u Krajského soudu v Hradci Králové se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 2. 2005, č. j. 4871/120/2004. Tímto rozhodnutím, ve spojení s konkludentním rozhodnutím Finančního úřadu v Kostelci nad Orlicí ze dne 2. 7. 2003, byla žalobci vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2002 ve výši 78 151 100 Kč. Krajský soud tuto žalobu jako nedůvodnou zamítl. Z odůvodnění tohoto rozsudku vyplývá, že v projednávané věci (opakovaně již posuzované žalovaným i správními soudy) bylo důvodem pro vyměření daně zjištění, že žalobce neúčtoval o opravné položce z titulu majetkového vkladu, který obdržel od společnosti Osinek, a. s.; jako opravná položka měl být zaúčtován rozdíl mezi účetní cenou tohoto vkladu a jeho dohodnutou cenou. Takto vytvořená opravná položka měla být následně rozpouštěna po dobu 15 let do výnosů žalobce, což se nestalo. Krajský soud především velmi obšírně zopakoval průběh předcházejícího daňového řízení i přezkumných řízení vedených v rámci správního soudnictví. Podrobně zejména zmínil právní názor vyslovený zdejším soudem v rozsudku ze dne 31. 1. 2008, č. j. 8 Afs 149/2005 – 147, kterým byl jeho předcházející rozsudek v této věci (v pořadí již pátý) zrušen. Důvodem zrušení tohoto rozsudku (kterým bylo rozhodnuto o žalobách směřujících proti daňovým rozhodnutím, dodatečně doměřujícím žalobci příjmové daně za období let 1992 - 2002) byla jednak prekluze práva k doměření důchodové daně za zdaňovací období roku 1992, jednak pochybnosti o splnění téže podmínky v případě daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 1993. Nejvyšší správní soud též označil za nepřezkoumatelné závěry krajského soudu týkající se namítaného pochybení daňových orgánů, ve smyslu použití nezákonně provedeného důkazu (výslech svědka Ing. F.). Nejvyšší správní soud konečně krajskému soudu uložil, aby se zabýval tím, zda jednotlivé daně byly žalobci skutečně doměřeny cestou dokazování, či nejednalo-li se spíše o použití daňových pomůcek. Pokud jde o rozporovaný výslech Ing. F. (provedený žalovaným dne 5. 1. 2001) krajský soud se vyjádřil k žalobní výtce, dle které se i v pořadí poslední rozhodnutí žalovaného opírá o tento nepoužitelný důkazní prostředek. K tomu uvedl, že předchozí rozhodnutí žalovaného a (v pořadí třetí) rozsudek se (mimo jiné) opíraly o zmiňovanou svědeckou výpověď, která však byla následně Ústavním soudem označena za nezákonně provedenou, tudíž nepoužitelnou. To ostatně vedlo i ke zrušení tohoto předcházejícího rozsudku. Žalovaný následně, vázán právním názorem vysloveným v následujícím (v pořadí čtvrtém) rozsudku krajského soudu, jmenovaného svědka opětovně vyslechl, tentokrát již při dodržení obligatorních procesních standardů (výslech proběhl dne 8. 11. 2004). Po obsahové stránce nicméně výpověď svědka nepřinesla žádné konkrétní poznatky směřující k upřesnění výstupů znaleckého posudku společnosti 3Q CAPITAL (vztahujícího se k určení hodnoty předmětného majetkového vkladu); z tohoto důvodu proto tento důkazní prostředek žalovaný správně neosvědčil jako důkaz. Při konstatování zjištění skutkového stavu věci žalovaný nicméně na straně 7 svého rozhodnutí zmínil i část svědecké výpovědi ze dne 5. 1. 2001. Tuto skutečnost krajský soud vyhodnotil jako jistou neobratnost a exces ze strany žalovaného, který však neměl vliv na zákonnost konečného rozhodnutí. Uvedl, že z celé konstrukce odůvodnění napadeného rozhodnutí je zřejmé, že žalovaný svůj myšlenkový postup (vyúsťující v konečně právní hodnocení) koncipoval tak, že zprvu provedl velmi podrobné skutkové hodnocení, z něhož pak vyplynuly důvody pro dodatečné vyměření daně z příjmů právnických osob. V odůvodnění zmíněný nezákonný výslech však již nebyl v následné části napadeného rozhodnutí vzpomenut a tudíž ani hodnocen a tato nezákonná výpověď svědka se proto nestala předmětem důkazního řízení. Nepromítla se tedy ani do následného právního hodnocení věci a nebyly z ní vyvozovány žádné právní závěry týkající se vyměření daně. K otázce, zda způsob určení hodnoty vkladu vloženého do majetku žalobce společností Osinek, a. s. vychází z dokazování či z použití daňových pomůcek, krajský soud uvedl, že daňové pomůcky aplikovány nebyly. Konstatoval, že nemá pochybnosti o tom, že částka 154 030 000 Kč, z níž (coby sjednané hodnoty majetkového vkladu) při závěru o nutnosti účtování o opravné položce (a její výši) vycházely daňové orgány, se opírá o údaje zjištěné v účetnictví obou zúčastněných společností. Jak vkladatel, tak i příjemce vykázali tuto dohodnutou částku na aktivních resp. pasivních účtech své Rozvahy (Súvahy) ke dni 1. 6. 1992; podle § 7 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, bylo přitom jejich povinností účtovat tak, aby jejich účetnictví věrně zobrazovalo všechny skutečnosti. K této dílčí otázce tedy krajský soud uzavřel, že obě společnosti o uvedené částce shodně účtovaly, při inventarizacích prováděných k 31. 12. 1992 nebyly v účetnictví obou společností zjištěny rozdíly, nebyly též předloženy důkazy o jiné hodnotě majetkového vkladu a účetnictví žalobce (vyjma pochybení ve smyslu neúčtování o opravné položce) bylo vedeno řádně. Z těchto důkazních prostředků tedy daňové orgány při svém rozhodování vycházely a rozhodovaly tudíž v odpovídajícím procesním režimu. Rozhodnutí krajského soudu napadl žalobce (dále jen „stěžovatel“) včas podanou kasační stížností popírající se o důvody vyplývající z ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) a d)soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). Rozsudku krajského soudu je kasační stížností především vytýkána nepřezkoumatelnost. Stěžovatel uvedl, že krajský soud na straně jedné připouští, že se žalovaný při dokazování dopustil excesu, na straně druhé však konstatuje, že tato skutečnost neměla na zákonnost rozhodnutí žádný vliv. Přestože se v odůvodnění rozsudku uvádí, že exces žalovaného nebyl jím samotným vzpomenut ani hodnocen v jeho rozhodnutí, tento závěr je v rozporu s postupem žalovaného. Dle názoru stěžovatele je tomu totiž naopak, což dokládá i sám žalovaný ve svém vyjádření k žalobě ze dne 28. 6. 2005 (na straně 2); v argumentaci krajského soudu je tak evidentní rozpor. Krajský soud dále konstatoval, že účetnictví stěžovatele bylo vedeno v souladu s účetními předpisy, pouze s jednou výjimkou, kdy nebylo účtováno o opravné položce k majetku nabytému vkladem. I tento závěr považuje stěžovatel za protismyslný s tím, že účetnictví je buď vedeno v souladu se zákonem či nikoli. V této souvislosti též podotýká, že jeho účetnictví bylo auditováno a následně provedená úprava účtování byla uznána i jedním z akcionářů, kterým byl stát. Krajský soud dle názoru stěžovatele též nepostupoval v intencích právního názoru vysloveného Nejvyšším správním soudem v přecházejícím zrušujícím rozsudku. V jeho odůvodnění je totiž uvedeno, že pokud daňové orgány převzaly údaj vedený v účetnictví společnosti Osinek, a. s. za podklad při rozhodování, nejde fakticky o skutečnost zjištěnou při dokazování. Krajský soud však vychází z toho, že o hodnotě majetkového vkladu bylo stěžovatelem i vkladatelem (společností Osinek, a. s.) účtováno shodně a tato hodnota tedy byla určena dokazováním, nikoli pomocí daňových pomůcek. S tímto názorem stěžoval nesouhlasí. Dle jeho názoru jde fakticky o stanovení daňové povinnosti cestou daňových pomůcek; hodnota vkladu by mohla být určena toliko odborným odhadem, nikoli převzetím účetních údajů jiného daňového subjektu. Poslední skupina námitek se týká samotného posouzení existence důvodů pro vytvoření opravné položky. Stěžovatel uvedl, že na základě smlouvy o založení společného podniku vložila do společnosti Ferodo, a. s. (předchozí obchodní jméno, resp. firma stěžovatele) společnost Osinek, a. s. majetkový vklad. Ocenění tohoto vkladu nebylo provedeno a zaúčtován byl dle účetních údajů vkladatele v hodnotě 317 402 000 Kč. Valná hromada stěžovatele následně konstatovala, že hodnota vloženého majetku je vyšší než 4 500 000Kč, což byla nominální hodnota emitovaných akcií. Tento rozdíl měl být v zahajovací rozvaze zaúčtován jako emisní ážio,