2 Afs 58/2011 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 58/2011- 67 - text 2 Afs 58/2011 - 74 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Vojtěcha Šimíčka a soudců JUDr. Miluše Doškové a Mgr. Radovana Havelce v právní věci žalobce: Ing. T. P., zastoupeného advokátkou JUDr. Irenou Janákovou se sídlem V Dolině 1516/1a, Praha 10, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 11. 1. 2011, č. j. 6 Ca 36/2008 - 32, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalovanému s e n e p ř i z n á v á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. O d ů v o d n ě n í : I. Průběh řízení [1.] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) podal v červnu 2005 přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2004. Již v dubnu 2005 ovšem poslala společnost ČEZ, a.s., Finančnímu úřadu pro Prahu – Jižní Město (dále jen „správce daně“) oznámení o neprovedené srážce zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti. V něm společnost ČEZ, a. s. oznámila, že stěžovatel byl od června 2001 do června 2002 členem její dozorčí rady, z čehož mu vyplývala účast v opčním programu na nákup kmenových akcií společnosti ČEZ, a. s., za garantovanou cenu 96,39 Kč za akcii. Stěžovatel svého práva využil až v dubnu 2004, kdy nakoupil nejprve 40 000 ks akcií a poté dalších 110 000 ks akcií. V té době už ovšem ČEZ, a. s., stěžovateli nezúčtovávala žádnou mzdu či jinou odměnu, takže mu nemohla ani srazit daň z tohoto evidovaného, avšak nezúčtovatelného příjmu spočívajícího v rozdílu mezi veřejnou tržní cenou v době nákupu a garantovanou cenou podle opčního programu. Na tomto základě vyzval správce daně stěžovatele k podání dodatečného daňového přiznání. Stěžovatel tedy podal dne 8. 2. 2006 dodatečné daňové přiznání, v němž navýšil základ daně o částku 14 735 500 Kč odpovídající výpočtu provedenému společností ČEZ, a.s., tedy celkovému rozdílu mezi tržní cenou pořízených akcií v době nákupu a garantovanou cenou v rámci opčního programu, kterou stěžovatel zaplatil. Svou daňovou povinnost určil stěžovatel z důvodu zvýšení základu daně na 5 746 996 Kč, namísto původně určeného 1 031 636 Kč. Takto byla stěžovateli konkludentně dodatečně vyměřena daň. [2.] Proti tomuto dodatečnému vyměření daně podal stěžovatel odvolání. V něm tvrdil, že odměny člena dozorčí rady akciové společnosti podléhají dani z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. c) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, za něž je třeba pokládat i příjmy dosažené v souvislosti s dřívějším výkonem závislé činnosti nebo funkce. Tento příjem je tak nutno posoudit k okamžiku, kdy ukončil výkon funkce člena dozorčí rady. Když stěžovatel v červnu 2002 ukončil svou činnost v dozorčí radě, byla hodnota jeho práva opce mírně nižší, než při vlastním podpisu opční smlouvy, neboť mírně poklesla tržní cena akcií, které byly předmětem opce. V dalších dvou letech hodnota tohoto práva stoupala spolu s nárůstem ceny akcií, až do realizace práva opce. Přímo v dubnu 2004 tak stěžovatel žádný příjem nezískal, pouze vyměnil hodnotu práva opce a zaplacenou garantovanou opční cenu za akcie v jejich tehdejší tržní ceně. Opci navíc mohla uplatnit jakákoli jiná osoba, která předložila výzvu k uplatnění opce za sjednaných podmínek. Krom toho není akcie v dematerializované podobě pro účely zákona o daních z příjmů právem, službou ani věcí. Proto stěžovatel navrhl, aby mu daň byla opět vyměřena v částce 1 031 636 Kč. [3.] Toto odvolání zamítl žalovaný svým rozhodnutím ze dne 22. 11. 2007, č. j. 6729/071100-100525. V něm zpochybnil stěžovatelovu konstrukci, že při uplatnění opce v dubnu 2004 došlo pouze ke směně opce určité hodnoty za cenné papíry shodné hodnoty. Proti tomu žalovaný vysvětlil, že takovou směnou by ČEZ, a. s., získala od stěžovatele za své akcie opci, tedy právo nakoupit sama od sebe své akcie za garantovanou cenu. Taková směna by byla nesmyslná, navíc článek VII opční smlouvy výslovně zakazoval postoupení, zastavení či jiné zcizení stěžovatelových práv vyplývajících z opční smlouvy, tedy i směnu opčního práva. Uplatnění práva opce podle žalovaného není ekvivalentní směnou práva opce za akcie, nýbrž realizací zisku z cenové výhody při nákupu akcií. Vzhledem k tomu, že práva plynoucí z opční smlouvy nemohl stěžovatel nijak zcizit, využitelného příjmu z nich mohl dosáhnout jedině realizací zisku z cenové výhody při nákupu akcií, tedy uplatněním práva opce. Tím teprve vznikl skutečný příjem, reálně se projevující v právní sféře daňového poplatníka ve smyslu daňové judikatury Nejvyššího správního soudu. Až tento skutečný příjem z realizace cenové výhody byl stěžovatelovým příjmem z titulu členství v dozorčí radě společnosti ČEZ, a. s. Na tom nic nezměnilo ani to, že tohoto příjmu dosáhl až po ukončení svého členství v dozorčí radě. Splatný závazek této společnosti jako zaměstnavatele vůči stěžovateli vznikl ve smyslu opční smlouvy až na základě uplatnění práva opce formou výzvy k převodu akcií na účet stěžovatele. Bez jeho uplatnění neměla ČEZ, a. s., povinnost plnit, tedy ani srazit zálohu na daň. [4.] Stěžovatel napadl rozhodnutí žalovaného žalobou k Městskému soudu v Praze. V ní trval na tom, že mu coby zaměstnanci vznikl nepeněžní příjem již udělením práva opce a případný rozdíl mezi tržní cenou a garantovanou cenou neměl být následně v okamžiku využití opce zdaněn, jak plyne z § 23 odst. 4 písm. d) zákona o daních z příjmů. Stěžovatel vytkl žalovanému, že se ve vymezení rozhodujícího okamžiku pro určení a vybrání daně odlišil od správce daně, který tento okamžik vymezil v předkládací zprávě jako okamžik nabytí práva, aniž by tato změna byla opřena o nové dokazování a aniž by měl stěžovatel možnost vznést proti němu argumenty. Dále poukázal stěžovatel na ustanovení § 4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů, podle nějž jsou od daně z příjmů osvobozeny příjmy z prodeje ostatních cenných papírů nebo z vrácení zaměstnaneckých akcií. Výklad uplatněný žalovaným by vedl k diskriminaci zaměstnanců zapojených do opčního programu oproti zaměstnancům, kteří nabyli zaměstnanecké akcie jiným způsobem. [5.] Městský soud tuto žalobu zamítl rozsudkem ze dne 11. 1. 2011 napadeným nyní posuzovanou kasační stížností. Městský soud nejprve zamítl námitku údajného porušení součinnosti ze strany žalovaného. Z podaného dodatečného daňového přiznání a námitek vznesených stěžovatelem již v odvolání vyplývalo, že byl s podklady pro úvahu správce daně pro dodatečné vyměření daně za rok 2004 předem seznámen. Údajnou odchylnost přístupu správce daně a žalovaného dovodil stěžovatel pouze z předkládací zprávy vypracované správcem daně, který v ní za rozhodující okamžik pro zdanění označil „nabytí“ práva opce. Předkládací zpráva je ovšem pouze nezávazný, interní dokument, nikoli úkon vůči stěžovateli, takže z nepřesnosti v podobě záměny slov „uplatnění“ a „nabytí“ nelze dovozovat, že žalovaný následně přehodnotil úvahu správce daně vycházejícího z okamžiku nabytí práva opce. Ze spisového materiálu i z odůvodnění rozhodnutí žalovaného plyne, že žalovaný nedospěl k jiné právní úvaze než správce daně, a nebylo tedy jeho povinností stěžovatele seznamovat s tím, jak bude věc právně posuzovat. Při posouzení otázky okamžiku rozhodného pro zdanění příjmu vyšel městský soud z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 1. 2006, sp. zn. 2 Afs 42/2005 (publ. pod č. 843/2006 Sb. NSS). Z právního názoru tam uvedeného městský soud dovodil, že skutečný příjem vznikl stěžovateli až v okamžiku uplatnění práva opce v roce 2004, tedy realizace nákupu za garantovanou cenu. Tento příjem byl přitom odměnou za výkon funkce člena statutárního orgánu, nikoli příjmem z prodeje akcií, takže ustanovení § 4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů na něj nedopadalo. Žalovaný tedy rozhodnou právní otázku okamžiku vzniku příjmu posoudil správně. II. Obsah kasační stížnosti [6.] Stěžovatel v kasační stížnosti směřující proti tomuto rozsudku výslovně uplatňuje důvody obsažené v ustanovení § 103 odst. 1 písm. e) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), a namítá nezákonnost rozsudku městského soudu. [7.] Stěžovatel v kasační stížnosti trvá na tom, že správní úvaha správce daně v předkládací zprávě k jeho odvolání byla vnitřně rozporná a ani žalovaný nesdělil stěžovateli svou správní úvahu dříve než v samotném rozhodnutí o zamítnutí odvolání. Stěžovatel se tak nemohl v rámci odvolacího řízení kvalifikovaným způsobem bránit. Městský soud poukazoval ohledně důvodů zvýšení základu daně na dostatečnost toho, že se stěžovatel seznámil s oznámením od společnosti ČEZ, a. s. Za správní úvahu je ovšem zodpovědný správce daně, nikoli obchodní společnost, jejíž písemnost by mohla nahradit správní úvahu správce daně. Stěžovatel odmítá poukaz městského soudu na údajnou písařskou chybu při záměně pojmů „uplatnil“ a „nabyl“ v předkládací zprávě správce daně, neboť právě tyto dva pojmy byly