5 Afs 66/2011 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 66/2011- 109 - text 5 Afs 66/2011 - 120 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové, Ph.D. a soudců JUDr. Jakuba Camrdy, Ph.D. a JUDr. Ludmily Valentové v právní věci žalobce: Vodafone Czech Republic a. s., se sídlem Vinohradská 167, Praha 10, zast. JUDr. Danielem Weinholdem Ph.D., advokátem se sídlem Karlovo náměstí 10/2097, Praha 2, proti žalovanému: Finanční ředitelství pro hl. m. Prahu, se sídlem Štěpánská 28, Praha 1, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 10. 8. 2011, č. j. 11 Ca 265/2009 - 41, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalovanému s e náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti n e p ř i z n á v á . O d ů v o d n ě n í : Včas podanou kasační stížností se žalobce (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení shora označeného rozsudku Městského soudu v Praze, kterým byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 6. 2009, č.j. 4799/09-1500-106794. Tímto rozhodnutím bylo zamítnuto odvolání stěžovatele proti rozhodnutí správce daně o zastavení řízení ve věci dodatečného daňového přiznání stěžovatele k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003. Městský soud žalobě nevyhověl, přitom neakceptoval právní názor stěžovatele týkající se aplikace § 38r zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“) na všechny poplatníky, kteří vykázali daňovou ztrátu, a to bez ohledu na to, zda čerpali investiční pobídky. I. Kasační námitky stěžovatele Stěžovatel v kasační stížnosti namítá nesprávné posouzení právní otázky dle § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), tvrdí rovněž, že rozhodnutí soudu trpí nedostatkem důvodů dle § 103 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Stěžovatel uvádí, že daňová povinnost vykázaná stěžovatelem za zdaňovací období roku 2003 byla ve smyslu § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“) vyměřena ke dni 30. 6. 2004 na základě řádně podaného daňového přiznání. V letech 2000 až 2002 vykázal stěžovatel daňovou ztrátu. Tuto daňovou ztrátu bylo lze uplatnit dle § 34 odst. 1 ZDP jako položku snižující základ daně nejdéle v sedmi zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta vyměřuje. V případě, že by se na stěžovatele uplatnil § 38r odst. 2 ZDP, lhůta pro vyměření za zdaňovací období roku 2003 by skončila se lhůtou pro vyměření daně za zdaňovací období 2009/2010 (sedmé zdaňovací období bezprostředně následující po zdaňovacím období roku 2002). V únoru roku 2008 zjistil stěžovatel, že základ daně za zdaňovací období roku 2003 měl být nižší než ten, který vykázal v daňovém přiznání za rok 2003, proto podal dne 25. 3. 2008 dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období roku 2003. Správce daně řízení o tomto daňovém přiznání zastavil z důvodu uplynutí lhůty pro vyměření daně za zdaňovací období roku 2003. Stěžovatel nesouhlasí s názorem žalovaného, že se na něho § 38r ZDP nevztahuje. Stěžovatel v kasační stížnosti předně namítá nepřezkoumatelnost rozsudku městského soudu, který se dle jeho názoru nevypořádal řádně se všemi námitkami, není zřejmé, z jakých důvodů považoval soud jeho námitky za nesprávné a nedůvodné. Stěžovatel v žalobě především tvrdil, že sporné ustanovení § 38r odst. 2 ZDP se s účinností od 1. 1. 2001 vztahovalo na podílové a investiční fondy; tyto fondy přitom nemohou být za žádných okolností příjemci investičních pobídek. Již vzhledem k této skutečnosti tedy nelze přijmout konstatování žalovaného ohledně působnosti § 38r odst. 2 ZDP, ve znění účinném do 31. 12. 2007, jen na příjemce investičních pobídek. Žalovaný ani městský soud se s tímto argumentem nevypořádali. Městský soud pouze odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2004, č. j. 5 Afs 28/2003 - 69, publikovaný pod č. 438/2005 Sb. NSS a ze dne 29. 6. 2006, č. j. 2 Afs 143/2004 - 105, aniž by vyhodnotil argumenty stěžovatele, které vedou k jiným závěrům. Stejně tak postupoval městský soud ve vztahu k argumentům stěžovatele týkajícím se důvodové zprávy. Z rozsudku městského soudu není zřejmé, proč nepovažoval argumentaci stěžovatele za důvodnou a z jakého důvodu odmítl námitky vznesené stěžovatelem proti právní argumentaci správce daně. Stěžovatel tvrdí, že ačkoli byla obdobná právní otázka již řešena judikaturou Nejvyššího správního soudu, není tato judikatura pro řešení jeho případu přiléhavá a nelze ji na situaci stěžovatele bez dalšího použít. V případech, které byly Nejvyšším správním soudem posuzovány, se jednalo o vztahy, které na rozdíl od situace stěžovatele vznikly před nabytím platnosti a účinnosti sporného ustanovení § 38r ZDP. Stěžovatel se však rovněž domnívá, že v odůvodnění rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, na něž je odkazováno, nejsou uvedeny právní argumenty, které by byly dostatečným základem pro závěr správního soudu uvedený v napadeném rozsudku s ohledem na situaci a právní argumentaci stěžovatele v žalobě. Stěžovatel v kasační stížnosti předkládá vlastní interpretaci a polemizuje s interpretací předmětného ustanovení předestřenou Nejvyšším správním soudem v uvedených rozsudcích z pohledu výkladu jazykového, systematického, historického a teleologického. Z hlediska jazykového výkladu stěžovatel tvrdí, že znění zákona je zcela jednoznačné, tedy, že existence uplatnitelné daňové ztráty prodlužuje lhůtu pro vyměření daně za všechna zdaňovací období, ve kterých lze tuto ztrátu uplatnit. Stěžovatel si je přitom vědom toho, že jazykový výklad nelze přeceňovat, nicméně je třeba z něj vycházet, pokud jiné výkladové metody vedou k interpretaci v neprospěch daňového subjektu. Tak je tomu i v případě stěžovatele, odchýlení se od jazykového výkladu, které vede k interpretaci v neprospěch stěžovatele, není v souladu se zásadami právní jistoty a ochrany legitimního očekávání. Systematický výklad vychází dle stěžovatele z umístění právní normy v textu právního předpisu. Stěžovatel poukazuje na to, že § 38r ZDP, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2003, byl speciálním ustanovením pro daň z příjmů ve vztahu k § 47 ZSDP. Stěžovatel uvádí, že pro všechny tři situace uvedené v § 38r je shodná jejich objektivní povaha, kvůli níž nelze ověřit splnění podmínek daných ZDP před uplynutím obecné lhůty pro vyměření daně stanovené v § 47 ZSDP. S ohledem na dosažení cíle daňového řízení je proto zcela zjevný racionální důvod, proč zákonodárce v těchto případech prodloužil lhůtu pro vyměření nad obecnou lhůtu uvedenou v § 47 ZSDP. Stěžovatel nesouhlasí s konstatováním Nejvyššího správního soudu, že daňová ztráta je upravena pouze v § 38n ZDP, poukazuje rovněž na § 34 odst. 1 ZDP a na to, že právě uplatnění daňové ztráty jakožto položky odčitatelné od daňového základu je důvodem pro zavedení speciální lhůty pro vyměření. Speciální lhůty pro vyměření daně jsou proto uvedeny v § 38r ZDP. Z hlediska historického výkladu stěžovatel poukazuje na text důvodové zprávy k návrhu zákona č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách, kde se v rozhodné části uvádí: „V zájmu vyloučení promlčení se proto navrhují odpovídající lhůty pro vyměření daně. Ze stejných důvodů se navrhuje prodloužení lhůt pro vyměření při uplatnění odpočtu daňové ztráty od základu daně.“ Podle stěžovatele lze dovodit, že záměrem předkladatele zákona bylo zavést do zákona nový institut (prodloužení lhůt pro vyměření v situaci, kdy stanovení základu daně záleží na okolnosti, která nastane a může být předmětem kontroly až v době, jež přesahuje obecnou lhůtu pro vyměření) a zároveň aplikovat tento institut na všechny věcně obdobné situace, které v oblasti daní z příjmů nastávaly: investiční pobídky formou slevy na dani, daňové ztráty, které lze uplatnit jako odčitatelnou položku, a finanční pronájem. Předkladatelem návrhu zákona o investičních pobídkách bylo Ministerstvo průmyslu a obchodu, dikce novely byla připravena Ministerstvem financí; záznam z projednávání návrhu příslušného zákona v Poslanecké sněmovně svědčí o tom, že zákonodárce při přijímání tohoto právního předpisu zcela převzal úmysl jeho předkladatele. Stěžovatel zde rovněž odkazuje na metodické pokyny Ministerstva financí z roku 2004, z nichž vyplývá, že druhý odstavec § 38r ZDP se na rozdíl od prvního odstavce týká všech poplatníků, kteří vykázali daňovou ztrátu, nejen příjemců investičních pobídek. Stěžovatel rovněž odkazuje na výklady publikované pracovníky Ministerstva financí. Stěžovatel poukazuje rovněž na důvodovou zprávu k zákonu č. 261/2007 Sb., kterým byl do §38r ZDP vložen nový odstavec 4, který uvádí: „Ustanovení odst. 2 a 3 se vztahují na všechny poplatníky bez ohledu na to, zda jim byla poskytnuta investiční pobídka podle zvláštního právního předpisu.“ V důvodové zprávě se přitom konstatuje, že se jedná pouze o potvrzení původního záměru, kterým byla univerzální osobní působnost § 38r odst. 2 a 3 ZDP a který byl v případě