8 Afs 45/2012 — Nejvyšší správní soud

8 Afs 45/2012- 47 - text 8 Afs 45/2012 - 56 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Michala Mazance a soudců Mgr. Davida Hipšra a JUDr. Jana Passera v právní věci žalobce: ALW a. s., se sídlem Ptašínského 4, Brno, zast. Mgr. Hanou Zahálkovou, advokátkou v Brně, Příkop 4, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 26. 11. 2010, čj. 16391/10-1200-701607, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 29. 5. 2012, čj. 31 Af 3/2011 - 39, t a k t o : I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 29. 5. 2012, čj. 31 Af 3/2011 - 39, s e z r u š u j e . II. Rozhodnutí Finančního ředitelství Brno ze dne 26. 11. 2010, čj. 16391/10-1200-701607, s e z r u š u j e a věc s e v r a c í žalovanému k dalšímu řízení. III. Žalovaný j e p o v i n e n nahradit žalobci náklady řízení ve výši 15 712 Kč k rukám jeho zástupce Mgr. Hany Zahálkové, advokátky se sídlem Příkop 4, Brno, do 30 dnů od právní moci rozsudku. O d ů v o d n ě n í : I. [1] Finanční ředitelství v Brně zamítlo rozhodnutím ze dne 26. 11. 2010, čj. 16391/10-1200-701607, odvolání žalobce proti platebnímu výměru na daň z příjmů právnických osob za část zdaňovacího období od 1. 1. 2008 do 30. 6. 2009, vydanému Finančním úřadem ve Zlíně (dále jen „správce daně“) dne 13. 4. 2010 pod čj. 104786/10/303910700341. Platebním výměrem byla žalobci vyměřena daň z příjmu právnických osob v částce 7 560 630 Kč. [2] V souvislosti s nabytím účinnosti zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, stávající finanční ředitelství zanikla ke dni 1. 1. 2013. V rámci nedokončených řízení ve správním soudnictví se dnem 1. 1. 2013 jejich nástupcem stalo Odvolací finanční ředitelství. [3] Žalobce podal dne 2. 11. 2009 daňové přiznání z důvodu vstupu do likvidace. V něm uvedl na řádku 4 stav zákonných opravných položek k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení podle § 8 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen „zákon o rezervách“). Na řádku 7 uvedl stav zákonných opravných položek k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994 podle § 8a tohoto zákona, na řádku č. 11 stav zákonných opravných položek k nepromlčeným pohledávkám vytvořeným podle § 8c tohoto zákona. Celkem činily vytvořené zákonné opravné položky částku 36 003 123 Kč. Správce daně zvýšil po proběhnuvším vytýkacím řízení žalobci daňový základ o uvedenou částku, která nebyla zaúčtována do hospodářského výsledku podle § 23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) jako částka snižující náklady. Finanční ředitelství potvrdilo správnost postupu správce daně. II. [4] Žalobce podal proti rozhodnutí o odvolání žalobu ke Krajskému soudu v Brně (dále jen „krajský soud“). Krajský soud žalobu zamítl rozsudkem ze dne 29. 5. 2012, čj. 31 Af 3/2011 - 39. Zdůraznil, že podle § 4 odst. 1 věta třetí zákona o rezervách se rezervy a opravné položky zruší ke dni předcházejícímu den vstupu do likvidace. Ustanovení § 4 odst. 1 věta třetí zákona o rezervách je obecnou normou k § 8, § 8a a § 8c zákona o rezervách. Bylo třeba aplikovat § 4 odst. 1, protože ten se uplatní vždy v souvislosti se vstupem daňového subjektu do likvidace. Od opravných položek podle zákona o rezervách (dále jen „daňové opravné položky“) je třeba odlišovat účetní opravné položky, neboť jsou podle § 25 odst. 1 písm. v) zákona o daních z příjmů nedaňovým výdajem. Slouží k zachycení věrného obrazu účetnictví. Mají vyjadřovat v dané chvíli nejobjektivnější hodnotu pohledávky a vyjadřuje se jimi přechodné snížení hodnoty majetku. Z účetního hlediska mají vyjadřovat reálnou hodnotu aktiv a podávat věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví. Jde tedy o něco zcela jiného než v případě daňových opravných položek, které jsou předmětem řízení v této věci. Znění zákona o rezervách neumožňuje vyhovět ani námitce o nemožnosti znovu vytvořit opravnou položku po zrušení likvidace. Daň byla navíc vyměřena za období před vstupem žalobce do likvidace, nikoli za období, které následovalo po zrušení likvidace. Oporu v platné právní úpravě nemá ani žalobcův názor, že při vstupu do likvidace mají být zrušeny jen takové daňové opravné položky, na jejichž vydobytí bude společnost rezignovat v průběhu likvidace. Daňové opravné položky se zruší v souvislosti se vstupem do likvidace vždy, a to ke dni předcházejícímu den vstupu do likvidace. [5] Krajský soud se neztotožnil ani s tvrzením o nejednoznačnosti § 23 odst. 8 písm. a) zákona o daních z příjmů. Toto ustanovení řeší úpravu výsledku hospodaření ve vztahu k účetním opravným položkám, které nemají vliv na daňový základ. Odkazy pod čarou odkazují v uvedeném ustanovení na zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „zákon o účetnictví“), nikoli na zákon o rezervách. [6] Krajský soud se rovněž neztotožnil s žalobní námitkou, že žalovaný měl připustit uplatnění odpočitatelné daňové ztráty i v odvolacím řízení. Z judikatury správních soudů vyplývá, že uplatnění daňové ztráty je právem, a nikoli povinností daňového subjektu. Ztrátu lze uplatnit daňovým přiznáním, řádným, opravným či dodatečným, ale nelze ji uplatnit až v průběhu daňové kontroly v jiném rozsahu než v daňovém přiznání za kontrolované zdaňovací období. Správce daně akceptoval daňovou ztrátu, kterou žalobce řádně uplatnil v daňovém přiznání. Nepřihlédl-li odvolací orgán v odvolacím řízení k požadavku žalobce na zvýšení daňové ztráty, postupoval v souladu se zákonem a judikaturou. III. [7] Žalobce (stěžovatel) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností z důvodu § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s., kterou následně doplnil. [8] Stěžovatel shrnul žalobní a předtím odvolací námitky a též argumenty krajského soudu. Vymezil, jak zákon o daních z příjmů používá pojem opravné položky s tím, že krajský soud nevysvětlil, proč má § 23 odst. 8 písm. a) zákona o daních z příjmů na mysli účetní opravné položky. Smysl a účel § 23 odst. 8 písm. a) zákona o daních z příjmů v kontextu § 4 odst. 1 zákona o rezervách je takový, že daňové rezervy a daňové opravné položky se zruší ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace, pokud nebudou zúčtovány v období likvidace. Žalobce nerezignoval při vstupu do likvidace na vydobytí úhrad pohledávek. Proto neměly být daňové opravné položky zrušeny. Zrušení účetních opravných položek řeší jiný právní předpis, a to Český účetní standard pro podnikatele č. 021. Není žádného rozumného důvodu, proč by zrušení účetní opravné položky měl duplicitně řešit § 23 odst. 8 písm. a) zákona o daních z příjmů. [9] Ke vztahu § 4 odst. 1, § 8 a § 8a zákona o rezervách stěžovatel s poukazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 12. 2010, čj. 8 Afs 54/2010 - 155, konstatoval, že § 8 a § 8a neobsahují jako lex specialis povinnost zrušit daňové opravné položky ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace a uplatní se obecná úprava. Ta připouští zrušení daňové opravné položky nejen podle § 4 odst. 1, ale také podle § 4 odst. 3 zákona o rezervách, pokud pominuly důvody, pro které byly opravné položky vytvořeny. Použití obecné úpravy v § 4 odst. 1 nebo § 4 odst. 3 upřesňuje další speciální ustanovení, a sice zmíněný § 23 odst. 8 písm. a) zákona o daních z příjmů, podle kterého se daňové opravné položky zruší, pokud nebudou prokazatelně zúčtovány v období likvidace. Právě proto se stěžovatel domnívá, že pokud nebudou daňové opravné položky prokazatelně zúčtovány v období likvidace, zruší se podle § 4 odst. 1 zákona o rezervách ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace. Pokud však budou prokazatelně zúčtovány v období likvidace, zruší se podle § 4 odst. 3 zákona o rezervách až při pominutí důvodů, pro které byly vytvořeny. Krajský soud proto aplikoval § 4 odst. 1 zákona o rezervách izolovaně. [10] Stěžovatel uplatnil v kasační stížnosti i námitku týkající se přípustnosti uplatnit daňovou ztrátu i dodatečně v průběhu daňového řízení, nikoli pouze v daňovém přiznání. Krajský soud podle něj vycházel z § 16 odst. 8 zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), tedy z úpravy daňové kontroly. Nyní však šlo o řízení vyměřovací, kde se dosavadní judikatura nemůže uplatnit. Zvýšení daňové ztráty v době probíhajícího odvolacího řízení lze účinně uplatnit, protože ustanovení § 16 odst. 8, které dopadá na daňovou kontrolu, se pro vyměřovací řízení použije pouze přiměřeně. V této věci nešlo o to, že by správce daně měnil vůli daňového subjektu, kterou daňový subjekt vyjádřil v daňovém přiznání. Stěžovatel naopak jednoznačně vyjevil, aby byl základ daně zvýšený o nezrušené opravné položky při vstupu do likvidace snížen o daňovou ztrátu. Řízení před správcem daně a odvolací řízení tvoří jeden celek. IV. [11] Podle žalovaného si stěžovatel v kasační stížnosti protiřečí, pokud na jedné straně napadá aplikaci § 4 odst. 1 zákon