9 Afs 27/2012 — Nejvyšší správní soud

9 Afs 27/2012- 30 - text 9 Afs 27/2012 - 34 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Radana Malíka a soudkyň Mgr. Daniely Zemanové a JUDr. Barbary Pořízkové v právní věci žalobkyně: Fakultní nemocnice Hradec Králové, se sídlem Sokolská 581, Hradec Králové, zast. Mgr. Šimonem Slezákem, advokátem se sídlem Ulrichovo nám. 737, Hradec Králové, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 28. 6. 2011, č. j. 2505/11-1200-601251, v řízení o kasační stížnosti žaloblkyně proti rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové ze dne 19. 1. 2012, č. j. 31 Af 86/2011  50, takto: I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žádný z účastníků n e m á p r á v o na náhradu nákladů řízení. O d ů v o d n ě n í : I. Vymezení věci Včas podanou kasační stížností se žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) domáhala zrušení shora označeného rozsudku Krajského soudu v Hradci Králové (dále jen „krajský soud“), jímž byla zamítnuta její žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové (dále též „finanční ředitelství“) ze dne 28. 6. 2011, č. j. 2505/11-1200-601251. Finanční ředitelství tímto rozhodnutím k odvolání stěžovatelky změnilo dodatečný platební výměr Finančního úřadu v Hradci Králové ze dne 16. 6. 2009, č. j. 167010/09/228912608277, tak, že dodatečně stanovenou povinnost u daně z příjmů z právnických osob za rok 2006 snížilo z 20 259 840 Kč na 20 126 400 Kč (tj. o 133 440 Kč) a dodatečně stanovený základ daně snížilo z 91 740 944 Kč na 91 184 130 Kč (tj. o 556 814 Kč). Část dodatečně stanovené daňové povinnosti se týkala tvorby dohadné položky pasivní, o níž stěžovatelka snížila výnosy, s čímž se finanční orgány neztotožnily. Krajský soud ve svém rozsudku, který je dostupný z www.nssoud.cz, nepřisvědčil žalobní námitce, že došlo k porušení práv stěžovatelky, byla-li zahájena daňová kontrola, aniž by byly sděleny důvody jejího zahájení. Stěžovatelčin odkaz na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, krajský soud odmítl a poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 46/2009  46, dle něhož správce daně nemusí při zahájení daňové kontroly disponovat konkrétním podezřením či pochybnostmi o řádném splnění daňové povinnosti. Další námitka uplatněná před krajským soudem se týkala oprávněnosti tvorby dohadné položky pasivní ve výši 70 000 000 Kč, kterou stěžovatelka tvořila, jelikož vycházela z toho, že jí vznikl závazek vrátit část paušální úhrady za poskytnutou zdravotnickou péči, která převyšovala cenovou regulaci (maximální cenu bodu). Krajský soud uvedl, že pokud si stěžovatelka sjednala se Všeobecnou zdravotní pojišťovnou paušální úhradu zdravotní péče, tak nelze ze žádného právního předpisu dovodit, že by takové smluvní ujednání podléhalo cenové regulaci. Předpokladem pro tvorbu dohadné položky pasivní je doložení existence právního závazku, u nějž ke konci zdaňovacího období pouze není známa jeho výše. Podmínky pro tvorbu takové dohadné položky však v nynější věci dle krajského soudu nenastaly. Sjednaná paušální úhrada nemohla podléhat cenové regulaci na maximální cenu bodu, stěžovatelce tak v tomto ohledu nemohl vzniknout žádný závazek část paušální platby vracet. Krajský soud se dále neztotožnil ani s tím, že by stěžovatelce byla k tíži přičítána nejasnost či nedokonalost právní úpravy. II. Obsah kasační stížnosti Rozsudek krajského soudu napadla stěžovatelka kasační stížností, v níž namítla, že závazek může vzniknout na základě smlouvy nebo ze zákona. Ve smlouvě, kterou stěžovatelka uzavřela se Všeobecnou zdravotní pojišťovnou, byla dohodnuta paušální úhrada za poskytnutou zdravotní péči, přičemž zde bylo stanoveno, že zůstaly v platnosti ceny bodu sjednané v rámci platné regulace cen a výše úhrad, včetně regulačních omezení. Došlo tak ke sjednání úhrady paušální částkou, která nebyla ve smlouvě omezena maximální cenou bodu. Ocenění této služby však přímo ze zákona podléhalo cenové regulaci. To jednoznačně vyplývalo ze zákona č. 526/1990 Sb., o cenách, ve znění účinném v rozhodné době (dále jen „zákon o cenách“). Stěžovatelka v dané souvislosti poukázala na cenový výměr Ministerstva financí ze dne 1. 12. 2004, kterým se vydává seznam zboží s regulovanými cenami, a výměr Ministerstva financí ze dne 6. 12. 2005 publikovaný v části 17/2005 Cenového věstníku. Z nich vyplývá, že ceny zdravotní péče podléhaly cenové regulaci, kdy maximální cena bodu byla stanovena na 1,10 Kč. Stěžovatelce tak vznikl zákonný závazek vrátit rozdíl mezi paušální úhradou a částkou stanovenou dle maximální ceny bodu. Pro posouzení obsahu tohoto závazku bylo nerozhodné, zda oprávněná strana vrácení části platby požadovala. Dle stěžovatelky krajský soud nezohlednil, že se stěžovatelka musela s takovým závazkem ve svém účetnictví vypořádat. Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný obraz předmětu účetnictví. Účetní jednotky jsou povinny na účtech dohadných položek pasivních účtovat o závazcích podle smluv, které nejsou doloženy všemi potřebnými doklady, a tedy není známa jejich přesná výše, tudíž o nich nelze účtovat jako o obvyklém závazku. Dohadné položky se dle stěžovatelky uplatní nejen pro smluvní závazky, ale též pro závazky plynoucí ze zákona. Stěžovatelka tak zastává názor, že byla oprávněna účtovat o nevyčísleném nároku Všeobecné zdravotní pojišťovny na vrácení části úhrady za služby zdravotní péče v účetním období let 2005 a 2006, protože šlo o závazek vyplývající z právních předpisů, jehož přesná výše tehdy nebyla známa. Skutečnost, že takový závazek existoval, vyplývala z převažujícího výkladu právních předpisů v době, kdy byla účetní závěrka sestavována. Tvorba dohadné položky vyplývala z legitimního očekávání souvisejícího s vedením obdobných sporů a dále z toho, že finanční vypořádání se Všeobecnou zdravotní pojišťovnou ohledně úhrad za zdravotní péči probíhalo a stále probíhá s nemalým časovým zpožděním od data sestavování účetní závěrky. Stěžovatelka v daném ohledu odkázala na znalecký posudek, v němž je uvedeno, že výše úhrady za zdravotní služby podléhají regulaci stanovením maximální výše bodu automaticky, bez ohledu na to, zda regulační omezení některá ze smluvních stran uplatnila. Uvedený názor je dle jejího náhledu podporován i soudní judikaturou – rozsudky Nejvyššího soudu ze dne 20. 10. 2005, sp. zn. 32 Odo 1166/2005; ze dne 16. 11. 2006, sp. zn. 32 Odo 1299/2005; ze dne 3. 1. 2007, sp. zn. 30 Cdo 1024/2006. Nelze přitom akceptovat, aby nejasnost, nevhodnost či jiná nedokonalost právní úpravy byla kladena poplatníku k tíži. Ve druhé kasační námitce stěžovatelka odkázala na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, a uvedla, že správce daně nemohl zahájit daňovou kontrolu zcela svévolně, nýbrž musel v protokolu o jejím zahájení uvést konkrétní důvody pro její zahájení. To se však nestalo a daňová povinnost, včetně penále, byla doměřena v rozporu se zákonem. Stěžovatelka navrhla rozsudek krajského soudu zrušit a věc mu vrátit k dalšímu řízení. III. Vyjádření finančního ředitelství Dle finančního ředitelství stěžovatelka v kasační stížnosti neuvedla žádné nové skutečnosti, a proto odkázalo na své rozhodnutí. Ke znaleckému posudku se podrobně vyjadřovalo ve svém rozhodnutí, dále se vyjádřilo též ke stěžovatelkou citované větě z dodatku ke smlouvě, která však byla vytržena z kontextu a u níž bylo podrobně vysvětleno, že se regulační omezení týkalo regulace cen vyplývající z dohadovacího řízení, nikoliv regulace na maximální cenu bodu stanovenou výměrem Ministerstva financí. Finanční ředitelství setrvalo na stanovisku, že daňová kontrola byla zahájena v souladu se zákonem a navrhlo kasační stížnost zamítnout. IV. Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu Na úvod Nejvyšší správní soud konstatuje, že ke dni 1. 1. 2013 nabyl účinnosti zákon č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky. Dle § 19 odst. 1 tohoto zákona byla zrušena finanční ředitelství zřízená podle zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech. To se dotklo též Finančního ředitelství v Hradci Králové, které vydalo rozhodnutí, jež bylo v nynější věci předmětem přezkumu před krajským soudem. Postavení žalovaného v řízení o kasační stížnosti, které do 31. 12. 2012 svědčilo zrušenému finančnímu ředitelství, přešlo dle § 69 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), na nově zřízené Odvolací finanční ředitelství. Dle § 7 písm. a) zákona o Finanční správě České republiky je to totiž Odvolací finanční ředitelství, které od 1. 1. 2013 vykonává působnost správního orgánu nejblíže nadřízeného finančním úřadům. Nejvyšší správní soud nejprve posoudil formální náležitosti kasační stížnosti a konstatoval, že kasační stížnost je podána osobou k tomu oprávněnou, je