10 Afs 120/2015 — Nejvyšší správní soud

10 Afs 120/2015- 44 - text 10 Afs 120/2015 - 46 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Zdeňka Kühna, soudkyně Daniely Zemanové a soudce Miloslava Výborného v právní věci žalobkyně: Spolek pro chemickou a hutní výrobu, akciová společnost, se sídlem Revoluční 1930/86, Ústí nad Labem, zast. Mgr. Ing. Ivem Halou, advokátem se sídlem Italská 1583/24, Praha 2, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Ústí nad Labem ze dne 16. 10. 2012, čj. 10817/12-1200-506035, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 18. 5. 2015, čj. 15 Af 433/2012-54, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci a dosavadní průběh řízení [1] Předmětem činnosti žalobkyně je mimo jiné výroba nebezpečných chemických látek a nebezpečných chemických přípravků klasifikovaných jako toxické a vysoce toxické. Chemické látky žalobkyně importuje do členských států EU v množství přesahujícím jednu tunu za rok a z tohoto důvodu podléhá její činnost registraci u Evropské agentury pro chemické látky (ECHA). Náklady vynaložené na tuto registraci (označovanou také zkratkou REACH) v letech 2007 a 2008 žalobkyně účtovala jako provozní náklad ve smyslu § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. [2] Správce daně (Finanční úřad v Ústí nad Labem) doměřil dodatečným platebním výměrem ze dne 1. 3. 2012 žalobkyni daň z příjmů právnických osob podle § 143 odst. 1 a 3 daňového řádu za zdaňovací období roku 2008 částkou 1 629 810 Kč a současně jí uložil povinnost uhradit penále v souladu s § 37b zákona o správě daní a poplatků ve výši 325 962 Kč. Správce daně totiž posoudil výstup procesu registrace, resp. náklady na něj, v souladu s informací Generálního finančního ředitelství ze dne 30. 6. 2011 jako náklady na vytvoření dlouhodobého nehmotného majetku, které je nutno daňově odepisovat. Odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru zamítlo Finanční ředitelství v Ústí nad Labem (původní žalovaný), a to rozhodnutím označeným v záhlaví tohoto rozsudku. [3] Žalobkyně podala proti rozhodnutí původně žalovaného žalobu ke krajskému soudu. Krajský soud žalobě rozsudkem označeným v záhlaví vyhověl. V odůvodnění svého rozsudku krajský soud nejprve posuzoval, zda náklady na registraci představují nehmotný majetek ve smyslu kumulativně stanovených podmínek § 32a odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Krajský soud považoval za klíčovou podmínku uvedenou pod písm. a) cit. ustanovení, a to konkrétně podmínku úplatnosti nabytí majetku. Dospěl přitom k závěru, že náklady vynaložené na registraci chemické látky nepředstavují úplatu za registraci, neboť ECHA je oprávněna bez ohledu na vynaložené náklady žádost žadatele zamítnout, pokud nejsou splněny podmínky nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 1907/2006 ze dne 18. prosince 2006. Vynaložení nákladů automaticky nezakládá právo na registraci. Z tohoto pohledu není splněna jedna z kumulativních podmínek § 32a odst. 1 zákona o daních z příjmů a tudíž se nemůže jednat o nehmotný majetek ve smyslu tohoto ustanovení. [4] K tomuto výkladu lze dle krajského soudu též dospět interpretací pojmu dlouhodobý nehmotný majetek použitého v § 6 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Dle krajského soudu nelze registraci chemické látky či rozhodnutí o ní vůbec považovat ani za majetek; s rozhodnutím ani s vlastní registrací nelze jako s majetkem nakládat (např. převést na jinou osobu apod.). Naopak, krajský soud uvedl, že registrace chemické látky se velmi blíží systému certifikace jakosti podle § 16 zákona č. 22/1997 Sb., o technických požadavcích na výrobky a o změně a doplnění některých zákonů, která dle zmiňované vyhlášky nespadá do kategorie dlouhodobého nehmotného majetku. [5] Vzhledem k jednoznačnému výkladu pojmu nehmotný majetek považoval krajský soud za nadbytečné zabývat se dalším posuzováním registrace chemických látek z hlediska podobnosti s registrací léčiv, z hlediska definice aktiva uplatňované ze strany finančních orgánů, či z hlediska zásady in dubio mitius. Z těchto důvodů krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. II. Stručné shrnutí námitek v kasační stížnosti a vyjádření žalobkyně [6] Kasační stížnost proti rozsudku krajského soudu označenému v záhlaví podává žalovaný (dále jen „stěžovatel“) v plném rozsahu z důvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) a d) s. ř. s., ve skutečnosti však pouze z důvodu podle písm. a). [7] Z kasační stížnosti je zřejmé, že stěžovatel setrvává na svém názoru, že náklady vynaložené na REACH představují aktivum - dlouhodobý nehmotný majetek ve formě ocenitelných práv nabytých od jiných osob. Stěžovatel svůj názor opírá o § 6 vyhlášky č. 500/2002 Sb. Podle něj spadají do kategorie dlouhodobého nehmotného majetku i ocenitelná práva. Ustanovení § 6 odst. 3 písm. c) určuje, co se ocenitelnými právy rozumí; mimo jiné též práva podle zvláštních právních předpisů. Takovým právem je dle stěžovatele i rozhodnutí o registraci chemické látky podle nařízení Evropského parlamentu a Rady č. 1907/2006 ze dne 18. 12. 2006. Dále stěžovatel uvádí, že k tomu, aby mohlo být ocenitelné právo považováno za dlouhodobý nehmotný majetek, musí být ještě splněna jedna z podmínek stanovených v § 6 odst. 3 písm. b), tj. buď byly vytvořeny vlastní činností k obchodování s nimi, nebo byly nabyty od jiných osob. Vyhláška přitom náklady na REACH výslovně ve svých demonstrativních výčtech dlouhodobého nehmotného majetku neuvádí. Stěžovatel také odkázal na definici majetku v § 6 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník. [8] Dále stěžovatel citoval § 47 odst. 1 vyhlášky, který upravuje způsoby oceňování dlouhodobého nehmotného majetku. Veškeré náklady na pořízení REACH (registrační poplatek, náklady na zpracování dokumentace z hlediska bezpečnosti chemické látky při výrobě, dopravě a použití, příp. poplatek za přistoupení ke skupině společností, jež mají danou chemickou látku již zaregistrovanou, poplatky za administrativní a poradenské služby apod.) jsou dle stěžovatele v souladu s tímto ustanovením součásti pořizovací ceny majetku. Pokud se dlouhodobý nehmotný majetek dle § 24 a 25 zákona o účetnictví oceňuje v okamžiku „uvedení do užívání“, v případě registrace je to podle § 6 odst. 8 vyhlášky okamžik, kdy registrace nabyla právní moci. [9] Zákon o daních z příjmů pak v § 32a odst. 1 stanoví podmínky, za kterých se dlouhodobý nehmotný majetek, mimo jiné tedy i ocenitelná práva, odepisuje. Musí být (i) nabyt úplatně nebo vytvořen vlastní činností za účelem obchodování s ním nebo k jeho opakovanému poskytování, (ii) vstupní cena musí být vyšší než 60 000 Kč (žalobkyně dle výpisu z účtu vynaložila na REACH náklady ve výši 3 128 666,25 Kč), a (iii) doba použitelnosti je delší než jeden rok (zde neomezená). V taxativním výčtu § 32a odst. 2 toho, co se za nehmotný majetek nepovažuje, se náklady na REACH neuvádí. [10] Z doposud uvedeného stěžovatel dovozuje, že náklady vynaložené na pořízení REACH neměly jednorázově snížit hospodářský výsledek v roce, v němž byly vynaloženy, tak jako tomu bylo v daném případě, ale měly být účtovány jako součást pořizovací ceny dlouhodobého nehmotného majetku a rovnoměrně daňově odepisovány bez přerušení po dobu 72 měsíců (§ 32a odst. 4 zákona o daních z příjmů), a to vzhledem k tomu, že registrace je právo, které naplňuje znaky ocenitelných práv nabytých od jiných osob za úplatu. [11] Z uvedených důvodů stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. [12] Žalobkyně se zcela ztotožnila s odůvodněním napadeného rozsudku krajského soudu, a proto navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl jako nedůvodnou. III. Právní posouzení Nejvyšším správním soudem [13] Nejvyšší správní soud posoudil důvodnost kasační stížnosti, a to v mezích jejího rozsahu a uplatněných důvodů; neshledal přitom vady, jimiž je povinen se zabývat i bez návrhu (§ 109 odst. 3 a 4 s. ř. s.). [14] Kasační stížnost není důvodná. [15] Soud posuzoval otázku, zda náklady na REACH, resp. samotná registrace, představují aktivum ve formě dlouhodobého nehmotného majetku, či nikoliv [důvod dle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s.]. Spor mezi účastníky řízení spočívá v tom, že stěžovatel a správce daně na straně jedné tvrdí, že tomu tak je a náklady na REACH jsou náklady na vytvoření dlouhodobého nehmotného majetku, kdežto žalobkyně tvrdí, že jde o pouhé provozní náklady. [16] Podle § 32a odst. 1 zákona o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2008 (rozhodné znění pro tuto věc), platí, že [p]ro účely tohoto zákona se odpisují zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a jiný majetek, který je veden v účetnictví jako nehmotný majetek vymezený zvláštním právním předpisem (dále