4 Afs 109/2016 — Nejvyšší správní soud

4 Afs 109/2016- 26 - text 4 Afs 109/2016 - 30 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Dagmar Nygrínové a soudců Mgr. Aleše Roztočila a JUDr. Jaroslava Vlašína v právní věci žalobce: Ing. M. K., zast. Ing. Michalem Štěpánkem, daňovým poradcem, se sídlem Rudolfovská 202/88, České Budějovice, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 31. 3. 2016, č. j. 57 Af 3/2015 – 38, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalovaný j e p o v i n n e n zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ve výši 4.114 Kč, a to do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce. O d ů v o d n ě n í: I. Dosavadní průběh řízení [1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 12. 12. 2014, č. j. 33511/14/5200-10423-708571, zamítl odvolání žalobce a potvrdil platební výměr Finančního úřadu pro Plzeňský kraj (dále též „správce daně“) ze dne 13. 6. 2014, č. j. 1271270/14/2305-05300-400479, který postupem podle § 147 a § 139 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (dále též „daňový řád“), vyměřil žalobci daň z příjmů fyzických osob za rok 2013 a zvýšil daň uvedenou žalobcem v jeho daňovém přiznání o částku solidárního zvýšení daně ve výši 38.815 Kč. [2] Krajský soud v Plzni na podkladě žaloby podané žalobcem rozhodnutí žalovaného zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení. Předmětem sporu byla otázka, zda je při výpočtu solidárního zvýšení daně podle § 16a odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“) možné daňovou ztrátu vzniklou při výkonu samostatné činnosti považovat za dílčí základ daně podle § 7 odst. 3 ZDP. Žalobce namítal, že ustanovení § 7 odst. 3 ZDP je zvláštním ustanovením ve vztahu ke zjištění základu daně, v němž je přípustné dosažení jak kladného, tak záporného dílčího základu daně. V době zpracování daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob dne 5. 3. 2014 byl navíc v aplikaci Elektronická podání pro finanční správu („EPO“) nastaven způsob stanovení základu daně pro výpočet solidárního zvýšení daně se zohledněním ztráty podle § 7 a takto zakotvený výpočet nešlo ani nijak obejít. Žalobce svůj závěr podpořil také citací důvodové zprávy k zákonu č. 267/2014 Sb., který možnost uplatnění ztráty ze samostatné činnosti proti příjmům ze závislé činnosti ve vztahu k výpočtu výše solidárního zdanění do ZDP výslovně včlenil. Podle důvodové zprávy měla tato novela reflektovat původní záměr zákonodárce. [3] Krajský soud shledal, že při výkladu ustanovení § 16a ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2014 žalovaný vycházel z právního názoru, podle něhož dílčí základ daně musí představovat číslo kladné a pojem ztráta číslo záporné. Žalovaný připustil, že ustanovení § 7 odst. 3 ZDP sice jednoznačně nestanoví, že dílčí základ daně musí být kladné hodnoty, ale zdůraznil, že zákonná ustanovení nelze vykládat pouze podle obsahu jejich textu metodou jazykového výkladu, ale je nezbytné tato ustanovení vykládat především podle jejich účelu a smyslu. Ustanovení § 7 odst. 3 ZDP není možné vytrhávat z kontextu ostatních zákonných ustanovení, a to konkrétně § 5 odst. 1 a 3 ZDP upravujícího základ daně a daňovou ztrátu. Žalobce oproti tomuto právnímu názoru, rovněž vycházeje ze znění § 7 odst. 3 ZDP, tvrdil, že tímto ustanovením zákonodárce vymezil postup při výpočtu dílčího základu daně podle § 7 zohledněním příjmů snížených o vyjmenované výdaje, ale bez omezení, čímž dílčí základ daně může nabývat jak kladného, tak záporného čísla. Podle žalobce dílčím základem daně podle § 7 je kladný rozdíl příjmů a výdajů, tak i rozdíl záporný, tedy daňová ztráta. [4] Podle krajského soudu se v posuzovaném případě jednalo o střet dvou výkladů, které se jeví jako možné a srovnatelně přesvědčivé. S ohledem na zásady in dubio pro libertate a in dubio pro mitius se krajský soud přiklonil k výkladu zastávanému žalobcem, jelikož v případě, že daňový zákon z důvodu své nejasnosti, nesrozumitelnosti, či nepřesnosti nebo mezery v zákoně, umožňuje vícero srovnatelně přesvědčivých výkladů, je nutno použít takový z nich, který je vůči daňovému subjektu mírnější. Krajský soud proto rozhodnutí žalovaného zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení, neboť rozhodnutí žalovaného trpí nezákonností v důsledku nesprávné aplikace ustanovení § 16a ZDP ve znění účinném do 31. 12. 2014. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalobce [5] Žalovaný (dále též „stěžovatel“) proti rozsudku krajského soudu brojí kasační stížností, v níž namítá důvody podle § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). [6] Stěžovatel rozporuje závěr krajského soudu, podle něhož jsou výklady zastávané stěžovatelem a žalobcem srovnatelně přesvědčivé. Podle stěžovatele je s přihlédnutím k ustanovením § 5 odst. 1 a 3 ZDP a § 7 odst. 3 ZDP zřejmé, že pro účely výpočtu solidárního zvýšení daně nemůže být za dílčí základ daně podle § 7 ZDP považována daňová ztráta. [7] Podle § 5 odst. 1 ZDP je základem daně z příjmů fyzických osob částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi této daně ve zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, pokud dále u jednotlivých příjmů podle § 6 až § 10 ZDP není stanoveno jinak. V § 5 odst. 2 ZDP je pak uvedeno, že u poplatníka, kterému plynou ve zdaňovacím období souběžně dva nebo více druhů příjmů uvedených v § 6 až § 10 ZDP, je základem daně součet dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů s použitím ustanovení § 5 odst. 1 ZDP. Na základě § 5 odst. 3 ZDP dále platí, že pokud podle účetnictví, daňové evidence nebo podle záznamů o příjmech a výdajích přesáhnou výdaje příjmy uvedené v § 7 a § 9 ZDP, je rozdíl ztrátou. O daňovou ztrátu upravenou podle § 23 ZDP se sníží úhrn dílčích základů daně zjištěných podle jednotlivých druhů příjmů uvedených v § 7 až § 10 ZDP s použitím § 5 odst. 1 ZDP. Z výše uvedeného je podle stěžovatele zřejmé, že ZDP striktně odlišuje pojem „základ daně“ (resp. „dílčí základ daně“) od pojmu „daňová ztráta“, přičemž pojem „základ daně“ a „dílčí základ daně“ představují číslo kladné, zatímco pojem „daňová ztráta“ představuje číslo záporné. [8] Ustanovení § 7 odst. 3 ZDP potom uvádí, že základem daně (dílčím základem daně) jsou příjmy uvedené v odstavcích 1 a 2 s výjimkou uvedenou v odstavci 6. Tyto příjmy se snižují o výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení s výjimkou příjmů uvedených v odstavci 1 písm. d), přičemž pro zjištění dílčího základu daně se použijí ustanovení § 23 až § 33 ZDP. Ustanovení § 7 odst. 3 ZDP tedy je speciálním ustanovením k § 5 odst. 1 ZDP, nikoliv však v tom smyslu, že by dílčí základ daně mohl nabývat záporné hodnoty. Ustanovení § 7 odst. 3 ZDP pouze upřesňuje dílčí základ daně tím, že omezuje rozsah výdajů, které je možno uplatnit k vykázaným příjmům dle § 7 odst. 1 a 2 ZDP. Přestože tedy § 7 odst. 3 ZDP výslovně neuvádí, že dílčí základ daně musí být kladné číslo, je nutné s přihlédnutím k § 5 odst. 1 a 3 ZDP dospět k závěru, že dílčí základ daně dle § 7 ZDP představuje kladnou hodnotu. Z uvedených důvodů nebylo možné za dílčí základ daně považovat účastníkem řízení vykázanou ztrátu. [9] Pokud jde o aplikaci EPO, jedná se dle stěžovatele pouze o pomůcku pro vyplnění daňového přiznání, která nemůže zbavit daňový subjekt odpovědnosti za vyčíslení daně podle § 135 odst. 2 daňového řádu. Skutečnost, že žalobce jakožto daňový subjekt byl schopný v aplikaci EPO vyplnit daňové přiznání tak, že údaje, které uvedl na jednotlivých řádcích daňového přiznání, mu umožnily při výpočtu solidárního zvýšení daně z příjmů fyzických osob zohlednit jeho daňovou ztrátu, nesvědčí o zákonnosti jeho postupu. Stran aplikace ustanovení § 16a ZDP za zdaňovací období 2013 zveřejnila Finanční správa České republiky na svých internetových stránkách dne 17. 2. 2014 článek, který informoval o nemožnosti kompenzace příjmů ze závislé činnosti a ztráty z podnikání a jiné samostatné výdělečné činnosti. [10] Stěžovatel dále uvádí, že novelizace ustanovení § 16a ZDP s účinností od 1. 1. 2015, která kompenzaci ztráty z podnikání umožňuje, je pro posuzovanou věc irelevantní, jelikož v rozhodné době toto pravidlo zákonná úprava neobsahovala. Na tom nic nemění ani fakt, že důvodová zpráva k zákonu č. 267/2014 Sb. uvádí, že novelizace reflektuje původní záměr zákonodárce. Zcela nová úprava nemůže být vnímána jako zpřesnění dosavadního pravidla, jelikož ZDP obsahuje jednoznačnou definici pojmů „dílčí základ daně“ a „daňová ztráta“, které jsou neslučitelné s výkladem zastávaným stěžovatelem a krajským soudem. Ze všech výše uvedených důvodů tedy stěžovatel navrhuje, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek zrušil, a vrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení. [11] Žalobce ve svém vyjádření uvedl, že stěžovatel v kasační stížnosti pouze opakuje argumenty prezentované v řízen