10 Afs 78/2016 — Nejvyšší správní soud

10 Afs 78/2016- 38 - text 10 Afs 78/2016 - 40 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Daniely Zemanové, soudce Zdeňka Kühna a soudkyně Michaely Bejčkové v právní věci žalobců: a) P. M., a b) E. S., oba zast. JUDr. Ivanem Punčochářem, advokátem se sídlem Nad Hejtmanem 17, Planá nad Lužnicí, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 9. 2014, čj. 25685/14/5000-14101-700779, za účasti osoby zúčastněné na řízení: SLOUPÁRNA Majdalena s. r. o., se sídlem Majdalena 141, v řízení o kasační stížnosti žalobců proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 10. 3. 2016, čj. 10 Af 73/2014 – 31, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žádný z účastníků n e m á právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] V projednávané věci vznikl spor o zdanění vypořádacího podílu v případě jeho vyplacení dědicům původního společníka společnosti s ručením omezeným. Vypořádací podíl po zůstaviteli – otci žalobců a společníkovi ve společnosti Sloupárna Majdalena – ve výši 23,7 % byl ohodnocen částkou 22 681 000 Kč. Před vyplacením této částky žalobcům společnost Sloupárna Majdalena (plátce daně) odečetla 38 000 Kč, 3 696 200 Kč a 2 572 972 Kč pro účely výpočtu srážkové daně ve smyslu § 36 odst. 2 písm. e) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Výsledná částka 16 373 828 Kč byla zdaněna 15% srážkovou daní, což odpovídá 2 456 074 Kč. Společnost tuto částku odvedla správci daně a žalobcům vyplatila 20 224 926 Kč. [2] Proti výše popsanému postupu společnosti Sloupárna Majdalena podali žalobci dne 5. 2. 2014 stížnost ke správci daně. Žalobci s daňovým odvodem nesouhlasili z důvodu nesprávně stanovené srážkové daně, která dle jejich názoru měla být nulová; požádali proto o doplacení částky 2 456 074 Kč. Správce daně stížnost žalobců zamítl rozhodnutím ze dne 3. 3. 2014, čj. 453500/14/2214-05700-302619, a odkázal na § 36 odst. 2 písm. e) zákona o daních z příjmů, podle kterého výplata vypořádacího podílu podléhá 15% srážkové dani z příjmů. V případě úmrtí společníka obchodní společnosti rozlišil mezi situacemi, kdy (1) dochází k dědění obchodního podílu, tj. kdy dědici nabývají obchodní podíl, a kdy (2) dědici obchodní podíl nenabývají a náleží jim pouze nárok na vypořádací podíl. V daném případě bylo dědění obchodního podílu společenskou smlouvou vyloučeno, dědicům proto náležel pouze nárok na vypořádací podíl, přičemž základ daně se v takovém případě snižuje o nabývací cenu podílu zemřelého společníka. Předmětem dědění je zůstavitelův vypořádací podíl a nabývací cena podílu ve smyslu § 24 odst. 7 zákona o daních z příjmů se odvíjí od ceny, za kterou podíl zůstavitel nabyl. § 36 odst. 2 písm. e) zákona o daních z příjmů je vázáno na vypořádací podíl společníka, nikoliv na společníka samotného. Žalovaný tyto závěry potvrdil a odvolání žalobců proti rozhodnutí správce daně zamítl rozhodnutím ze dne 30. 9. 2014, čj. 25685/14/5000-14101-700779. [3] Žalobci podali proti rozhodnutí žalovaného žalobu ke krajskému soudu. Namítali, že v daném případě zůstaviteli nárok na vypořádání podílu v obchodní korporaci nevznikl, vznikl pouze jeho dědicům, na které nabývací cenu obchodního podílu zůstavitelem nelze vztahovat. Dle žalobců měla být daň stanovena v nulové výši, neboť dědic není společníkem obchodní společnosti, a nevztahuje se na něj, jako na právního nástupce společníka, § 24 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Postupem žalovaného vznikl výrazný nepoměr zdanění v situacích, kdy je dědicům vyplacen vypořádací podíl po zůstaviteli bez jejich účasti ve společnosti, a v situacích, kdy se dědic domáhá zrušení své účasti ve společnosti a následného vyplacení vypořádacího podílu. Pokud dědic není dle daňových orgánů společníkem a § 36 odst. 2 písm. e) zákona o daních z příjmů se váže výlučně na osobu společníka, pak dotyčný příjem z vypořádacího podílu srážkové dani nepodléhá vůbec a jedná se o příjem podléhající pouze dani dědické. [4] Krajský soud se ztotožnil s posouzením věci žalovanou a žalobu žalobců zamítl rozsudkem označeným v záhlaví. II. Shrnutí argumentů kasační stížnosti a vyjádření žalovaného [5] Žalobci (dále jen „stěžovatelé“) podali proti rozhodnutí krajského soudu kasační stížnost. Uvádí, že jako dědici po svém otci zdědili vypořádací podíl v obchodní společnosti, neboť společenská smlouva dědění obchodního podílu vylučovala. Nesouhlasí s tím, že od hodnoty vypořádacího podílu byla odečtena částka, za kterou obchodní podíl nabyl zůstavitel. Posouzení věci krajským soudem považují za nesprávné a citují v kasační stížnosti bez uvedení zdroje vyjádření daňové poradkyně Ing. Pilařové ze dne 12. 2. 2013, ve kterém uvedla: „Pokud dochází k výplatě vypořádacího podílu dědicům po zemřelém společníkovi, jehož podíl dědici nedědí, základ pro srážkovou daň je rozdílem hodnoty hrubého vypořádacího podílu a nabývací ceny hodnoty podílu dědici. Vzhledem k tomu, že dědici nabyli toto právo k datu úmrtí společníka v hodnotě, kterou měl podíl k datu úmrtí společníka a k témuž datu je vypočten i vypořádací podíl, jsou obě hodnoty stejné a jejich rozdíl je nulový.“ Jsou přesvědčeni, že srážková daň ve výši 15% měla být nulová; takový postup považují za logický a spravedlivý. Krajský soud se dle stěžovatelů dopustil nesprávného právního posouzení ve smyslu § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Navrhují proto, aby Nejvyšší správní soud napadený rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. [6] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti odkázal na odůvodnění napadeného rozsudku a své rozhodnutí a navrhl, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost jako nedůvodnou zamítl. III. Posouzení věci Nejvyšším správním soudem [7] Nejvyšší správní soud nejprve ověřil, zda kasační stížnost splňuje formální náležitosti a shledal, že je podána včas (§ 106 odst. 2 s. ř. s.), osobami oprávněnými (§ 102 s. ř. s.), a stěžovatelé jsou v řízení zastoupeni advokátem (§ 105 odst. 2 s. ř. s.). [8] Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v souladu s § 109 odst. 3 a 4 s. ř. s. vázán rozsahem a důvody, které stěžovatelé uplatnili v kasační stížnosti; neshledal přitom vady, k nimž by musel přihlédnout z úřední povinnosti. [9] Podle § 36 odst. 2 písm. e) zákona o daních z příjmů [z]vláštní sazba daně z příjmů pro poplatníky uvedené v § 2 a 17, pokud není v odstavci 1 nebo 9 stanoveno jinak, činí 15 %, a to z vypořádacího podílu při zániku účasti společníka ve společnosti s ručením omezeným, komanditisty v komanditní společnosti a při zániku členství v družstvu, z vrácení emisního ážia, příplatku mimo základní kapitál nebo těmto plněním obdobná plnění; tento příjem se snižuje o nabývací cenu podílu na obchodní společnosti nebo družstvu, je-li plátci poplatníkem prokázána.“ Podle § 24 odst. 7 zákona o daních z příjmů je základem 15% srážkové daně hodnota vypořádacího podílu snížená o nabývací cenu podílu. [10] Nejvyšší správní soud se nejprve zabýval obecně způsoby zániku účasti společníka na společnosti ve společnosti s ručením omezeným, poté povinností odvést 15% srážkovou daň z vypořádacího podílu při zániku účasti společníka ve společnosti s ručením omezeným; následně posoudil kasační námitky směřující do výpočtu základu pro srážkovou daň, resp. do obsahu pojmu „nabývací cena podílu“ ve smyslu § 24 odst. 7 zákona o daních z příjmů. [11] Nejvyšší správní soud předně uvádí, že zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích) ani zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, neobsahují obecnou úpravu týkající se zániku účasti společníka v obchodní korporaci za jejího trvání. Zákon o obchodních korporacích, část první, hlava IV, díl 4, upravuje zánik účasti společníka ve společnosti s ručením omezeným, ke kterému může dojít vystoupením společníka (§ 164, 202 a § 207 odst. 3), dohodou o ukončení účasti společníka (§ 203), vyloučením společníka (§ 204), zrušením účasti společníka soudem (§ 205) a dalšími způsoby (§ 206, § 207, § 211). [12] Podle § 42 odst. 1 zákona o obchodních společnostech a družstvech [s]mrtí nebo zánikem společníka přechází jeho podíl v obchodní korporaci na dědice nebo právního nástupce, ledaže společenská smlouva přechod zakáže nebo omezí. Zákaz nebo omezení přechodu podílu v akciové společnosti a v bytovém družstvu se zakazuje. Z tohoto ustanovení lze dovodit, že smrt fyzické (případně zánik právnické) osoby je dalším způsobem zániku účasti společníka ve společnosti s ručením omezením, je-li přechod podílu na dědice či právního nástupce vyloučen, nebo omezen anebo nejsou splněny podmínky pro přechod podílu. V takovém případě obchodní podíl společníka (zůstavitele) převezmou dohodou o dalším pokračování společnosti zbývající společníci (k tomu viz § 212 a násl. zákona o obchodních korporacích) a předmětem dědění se stává pouze majetkové právo zemřelého společ