3 Afs 152/2016 — Nejvyšší správní soud

3 Afs 152/2016- 24 - text 3 Afs 152/2016 - 26 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce a soudců JUDr. Jaroslava Vlašína a JUDr. Jana Vyklického v právní věci žalobce PRŮMSTAV ŠTĚTÍ, a. s., se sídlem Štětí, Cihelná 777, zastoupeného JUDr. Ing. Vladimírem Nedvědem, advokátem se sídlem Litoměřice, Kostelní náměstí 233/1, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 31, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 8. 6. 2016, č. j. 15 Af 130/2013-44, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává. O d ů v o d n ě n í : Žalobce se žalobou podanou u Krajského soudu v Ústí nad Labem domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 6. 2013, č. j. 16759/13/5000-14202-707309. Tímto rozhodnutím zamítl žalovaný odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009, vydanému Finančním úřadem v Litoměřicích (dále jen „správce daně“) dne 13. 9. 2012 pod č. j. 132801/12/196912500655 (dále jen „dodatečný platební výměr“), a tento dodatečný platební výměr potvrdil. Krajský soud svým rozsudkem č. j. 15 Af 130/2013 - 44 ze dne 8. 6. 2016 žalobu zamítl. Krajský soud se ve svém rozsudku nejprve zabýval namítanou nepřezkoumatelností rozhodnutí žalovaného, která měla podle žalobcových slov spočívat v nevypořádání všech odvolacích námitek. Dospěl však k závěru, že žalovaný na všechny námitky dostatečně zevrubně reagoval. Z věcného hlediska pak především vypořádal zásadní spornou otázku, a to zda byl žalobce oprávněn účtovat o nákladech na cílové odměny pro zaměstnance (jako motivačního instrumentu pro dokončení jednotlivých zakázek) prostřednictvím Dohadného účtu pasivního (ve výši 2 500 000 Kč) a zahrnout tyto náklady do účetního období roku 2009. Krajský soud, ve shodě s žalovaným, dospěl k názoru, že nikoliv, což (s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu) podrobně odůvodnil. Co se týče žalobní námitky, zda správce daně kontrolou mzdových nákladů nepřekročil rozsah daňové kontroly, s odkazem na § 85 odst. 1 daňového řádu krajský soud konstatoval, že pokud žalobce uplatňoval určitý výdaj v daňovém přiznání na daň z příjmů právnických osob za rok 2009 a správce daně k tomuto tvrzení v rámci daňové kontroly zjišťoval rozhodné skutečnosti, aby ověřil jejich správnost a oprávněnost, nejedná se o překročení oprávnění správce daně při daňové kontrole. Krajský soud se zabýval také otázkou, zda při předepsání penále nedošlo k porušení čl. 6 a 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (dále též jen „Úmluva“) a čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod (dále též jen „Listina“), a dospěl k závěru, že v daném případě bylo správně aplikováno ustanovení § 37b odst. 1 písm. a) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“), ve spojení s § 265 odst. 13 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“); pravidlo o aplikaci pozdějšího zákona, pokud stanoví mírnější trest (zde penále k doměřené dani) se v daném případě nepoužije, neboť výše penále je oběma zákony stanovena shodně na 20 %. Rozsudek krajského soudu napadl žalobce (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností, kterou explicitně opírá o důvody vyplývající z ustanovení § 103 odst. 1 písm. a) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). Stěžovatel v kasační stížnosti již otázku zaúčtování nákladů cílových odměn pro zaměstnance nerozporuje. I nadále však trvá na tom, že krajský soud nesprávně posoudil otázku předepsaného penále podle § 37b ZSDP v dodatečném platebním výměru. S poukazem na čl. 40 odst. 6 Listiny a čl. 6 a 7 Úmluvy a usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, č. j. 4 Afs 210/2014 - 57, je, na rozdíl od krajského soudu, přesvědčen o tom, že žalovaný a správce daně postupovali podle nesprávného procesního předpisu. Dále má za to, že krajský soud nesprávně posoudil otázku, zda kontrola mzdových nákladů na účtu MD 521-130 Mzdové náklady spadá do zahájené daňové kontroly daně z příjmů právnických osob. Krajský soud sice pokládal za nesporné, že žalobce mezi daňově uznatelnými výdaji za rok 2009 uplatnil i odměny zaměstnanců v dohadných položkách, avšak stěžovatel namítá, že pouze ta skutečnost, že mzdové prostředky jsou uplatněny jako daňové náklady u daně z příjmů právnických osob, ještě neznamená, že správce daně (aniž by zahájil kontrolu daně ze závislé činnosti) může tyto náklady kontrolovat s odvoláním na obecné ustanovení § 85 odst. 1 daňového řádu. Stěžovatel proto trvá na tom, že daňová kontrola nebyla prováděna v souladu s § 85 odst. 3 daňového řádu. Ze všech výše uvedených důvodů navrhuje, aby Nejvyšší správní soud rozsudek krajského soudu zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Žalovaný ve svém vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že se s napadeným rozsudkem plně ztotožňuje, a to i v jeho závěru, že v daňovém řízení bylo správně aplikováno ustanovení § 37b ZSDP, ve spojení s § 264 odst. 13 daňového řádu. Podobně jako krajský soud argumentuje, že sazba penále podle dřívějších i nyní platných a účinných právních předpisů je stanovena v téže výši, tj. 20 %, a proto se z logiky věci nemůže aplikovat pravidlo, že se pozdějšího zákona použije, stanoví-li trest mírnější. Tento postup aproboval i Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 16. 12. 2015, č. j. 4 Afs 210/2014 - 70. Co se týče námitky, že kontrola mzdových nákladů nespadá do kontroly daně z příjmů právnických osob, i zde žalovaný odkazuje na napadený rozsudek, v němž krajský soud konstatoval, že žalovaný svá oprávnění při daňové kontrole nepřekročil. Pokud stěžovatel v daňovém přiznání k dani z příjmů právnických osob uplatňoval určitý výdaj, pak správce daně logicky a oprávněně zjišťoval v rámci daňové kontroly k této dani i správnost a oprávněnost tohoto výdaje. Ze všech výše uvedených důvodů žalovaný navrhuje, aby Nejvyšší správní soud kasační stížnost zamítl. Nejvyšší správní soud přezkoumal napadený rozsudek v rozsahu podané kasační stížnosti (§ 109 odst. 3, věta před středníkem s. ř. s.) a z důvodů v ní uvedených (§ 109 odst. 4, věta před středníkem s. ř. s.). Ve věci přitom rozhodl bez nařízení jednání za podmínek vyplývajících z § 109 odst. 2, věty první s. ř. s. Kasační stížnost není důvodná. Stěžovatel v kasační stížnosti setrvává na názoru, že žalovaný měl při ukládání penále z částky dodatečně doměřené daně postupovat podle § 251 daňového řádu, nikoli podle § 37b ZSDP, ve spojení s § 264 odst. 13 daňového řádu. Podle § 264 odst. 13 daňového řádu platí, že uplynula-li lhůta pro podání řádného daňového tvrzení do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, uplatní se penále podle dosavadních právních předpisů, tj. podle ZSDP. Ustanovení § 37b odst. 1 písm. a) ZSDP, stanovilo, že daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit penále z částky dodatečně vyměřené daně nebo z částky dodatečně snížené daňové ztráty, tak, jak byla stanovena oproti poslední známé daňové povinnosti, ve výši 20 %, je-li daň zvyšována. Podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu daňovému subjektu vzniká povinnost uhradit penále z částky doměřené daně tak, jak byla stanovena oproti poslední známé dani, ve výši 20 %, je-li daň zvyšována. Použití pozdějšího zákona, jestliže je pro pachatele příznivější (retroaktivita in mitius či retroaktivita in bonam partem), představuje zásadní výjimku z obecného principu zákazu zpětné účinnosti právních norem (retroaktivity), jakožto jednoho ze základních prvků právního státu, pramenícího z požadavku právní jistoty (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 13. 6. 2002, sp. zn. III. ÚS 611/01; všechny nálezy Ústavního soudu jsou dostupné z http://nalus.usoud.cz), a to pro oblast trestního práva. Přesah principu retroaktivity in mitius i pro další odvětví práva (mimo striktně vnitrostátním právem vymezenou oblast práva trestního), zde ve vztahu k uložení daňového penále, lze dovodit nejen z ustálené rozhodovací praxe soudu zdejšího (viz například rozsudek ze dne 4. 12. 2008, sp. zn. 9 As 7/2008, nebo usnesení rozšířeného senátu ze dne 24. 11. 2015, č. j. 4 Afs 210/2014 - 57; citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná z www.nssoud.cz), ale rovněž z judikatury Ústavního soudu; srov. například nález ze dne 4. 2. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96, publikovaný pod č. 63/1997 Sb., či již výše citovaný nález ze dne 13. 6. 2002, sp. zn. III. ÚS 611/01. Jako klíčová se přitom jeví skutečnost, že princip retroaktivity in mitius má dostatečnou institucionální podporu v ustanovení čl. 40 odst. 6 Listiny. Porovná-li Nejvyšší správní soud dikci ustanovení § 37b odst. 1 písm. a) ZSDP a § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu, je evidentní, že pro případ, kdy správce daně doměří daňovému subjektu daň (respektive, zvýší-li mu do