4 Afs 224/2016 — Nejvyšší správní soud

4 Afs 224/2016- 34 - text 4 Afs 224/2016 - 40 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Roztočila a soudců JUDr. Jiřího Pally a Mgr. Petra Šuránka v právní věci žalobce: Burián & Penka, insolvence, v. o. s., se sídlem Zahradnická 223/6, Brno, insolvenční správce dlužníka Konsorcium B+K, s. r. o. v likvidaci, IČ: 469 67 834, se sídlem Brněnská 252/29, Šlapanice, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 25. 10. 2016, č. j. 62 Af 39/2014 – 72, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žádný z účastníků n e m á právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. O d ů v o d n ě n í : I. Přehled dosavadního řízení [1] Žalovaný rozhodnutím ze dne 2. 4. 2014, č. j. 8789/14/5000-14303-701848, zamítl odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj (dále též „správce daně“) ze dne 27. 11. 2013, č. j. 3656490/13/3005-24901-701986, kterým nebylo vyhověno žádosti žalobce o vrácení přeplatku na dani z přidané hodnoty ve výši 8.326.605 Kč. [2] Žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí poukázal na skutečnost, že Krajský soud v Brně usnesením ze dne 21. 2. 2011, č. j. KSBR 28 INS 13165/2010-A-17, prohlásil konkurs na majetek dlužníka. Žalobce následně podal řádná daňová tvrzení za období měsíce května, srpna a září roku 2011 a dodatečné daňové tvrzení za období měsíce května roku 2011 na vlastní daňovou povinnost v souhrnné výši 11.449.357 Kč. Tato daňová povinnost žalobci vznikla v souvislosti s opravami pohledávek za dlužníky v insolvenčním řízení, kdy byl jako dlužník povinen snížit svoji daň na vstupu ve smyslu § 44 odst. 5 zákona č. 435/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění platném a účinném pro rozhodné období (dále též „ZDPH“). Zároveň žalobce podal i řádné daňové tvrzení za zdaňovací období měsíce března roku 2012 s nárokem na odpočet daně ve výši 8.326.605 Kč. Tento nadměrný odpočet žalobci vznikl podle § 44 odst. 1 ZDPH jako věřiteli v souvislosti s opravou výše daně u pohledávky za dlužníkem v (jiném) insolvenčním řízení – společností Petrol Tech, s. r. o., v likvidaci. [3] Žalovaný dále konstatoval, že mezi pohledávky za majetkovou podstatou ve smyslu § 168 odst. 2 písm. e) zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), lze řadit i pohledávky vzniklé správci daně z titulu opravy podle § 44 ZDPH vůči dlužníkovi v insolvenčním řízení a ztotožnil se tak se správcem daně, že vlastní daňové povinnosti v souhrnné výši 11.449.357 Kč jsou pohledávkami za majetkovou podstatou. Žalobci tak v době podání žádosti o vrácení přeplatku ve výši 8.326.605 ke dni 11. 9. 2013 nevznikl žádný vratitelný přeplatek a nebylo možné požadavku na jeho vrácení vyhovět. [4] Žalobce podal proti rozhodnutí žalovaného žalobu, v níž uvedl, že nárokovaný přeplatek představuje vratitelný přeplatek, neboť pohledávka správce daně a nárok na vrácení přeplatku nejsou vzájemně vůči sobě jakkoliv uplatnitelné, a přeplatek proto nelze použít na úhradu daňového nedoplatku podle § 154 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. Postup správce daně odporuje zejména § 5 písm. b) insolvenčního zákona a je v rozporu s ústavními principy rovnosti účastníků řízení. Pohledávky vzniklé opravou výše daně u pohledávek za dlužníkem v insolvenčním řízení podle ZDPH, jsou s účinností od 1. 1. 2014 pohledávkami za majetkovou podstatou podle § 168 odst. 1 písm. e) insolvenčního zákona. Správce daně však použil přeplatek žalobce na úhradu nedoplatku v době, kdy posuzovaná daňová povinnost neměla povahu pohledávky za majetkovou podstatou a tento úkon tak neměl oporu v zákoně. Správce daně proto postupoval protiprávně a v rozporu zejména s § 242 odst. 3 daňového řádu. Závěrem žalobce poukázal na závěry uvedené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 4. 2013, č. j. 9 Afs 69/2012 – 47, č. 2586/2013 Sb. NSS. [5] Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 27. 1. 2016, č. j. 62 Af 39/2014 – 38, rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Konstatoval, že z rozhodnutí správních orgánů obou stupňů není zřejmé, kdy došlo k uskutečnění zdanitelných plnění podle původních daňových dokladů, u nichž byly provedeny opravy postupem podle § 44 ZDPH ve znění účinném od 1. 4. 2011. Samotnou opravu nelze v intencích rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 4. 2013, č. j. 9 Afs 69/2012 – 47, považovat za samostatné zdanitelné plnění. Žalovaný ani správce daně se touto otázkou vůbec nezabývali. Přitom u zdanitelných plnění uskutečněných před 1. 4. 2011 nebylo možné provést opravu výše daně postupem podle § 44 ZDPH ve znění účinném od 1. 4. 2011. Není tak zřejmé, zda původní zdanitelná plnění podléhala ZDPH ve znění účinném po jeho novelizaci provedené zákonem č. 47/2011 Sb. či nikoli. Nebylo tak možné mít skutkově postaveno najisto, zda žalobce mohl mít z důvodu postupu podle § 44 odst. 1 a 5 ZDPH ve znění účinném od 1. 4. 2011 daňový nedoplatek a daňový přeplatek. [6] Proti tomuto rozsudku podal žalovaný (dále též „stěžovatel“) kasační stížnost, které Nejvyšší správní soud vyhověl a rozsudkem ze dne 17. 6. 2016, č. j. 4 Afs 31/2016 – 26, zrušil shora uvedený rozsudek krajského soudu. V odůvodnění konstatoval, že v řízení o žádosti dle § 155 odst. 2 daňového řádu o vrácení přeplatku vzniklého v souvislosti s opravou výše daně u pohledávky za dlužníkem v insolvenčním řízení podle § 44 odst. 1 ZDPH již nelze posuzovat zákonnost těchto oprav provedených daňovým přiznáním, byla-li na jeho základě pravomocně vyměřena daň platebním výměrem podle § 140 odst. 1 daňového řádu. Daňový přeplatek a nedoplatek byly stanoveny pravomocnými platebními výměry, z nichž byly správní orgány povinny vycházet v řízení o vrácení přeplatku, a v tomto řízení tak již nebyl prostor se zabývat vznikem a výší předmětného daňového nedoplatku a přeplatku. Nejvyšší správní soud se tak neztotožnil s krajským soudem v tom, že by rozhodnutí žalovaného bylo nepřezkoumatelné z toho důvodu, že se žalovaný nezabýval tím, zda mohl z titulu oprav postupem podle § 44 odst. 1 a 5 ZDPH ve znění účinném od 1. 4. 2011 vzniknout vzájemně započitatelný přeplatek a nedoplatek. [7] Nejvyšší správní soud se naproti tomu ztotožnil s krajským soudem v tom, že judikatorní a aplikační praxe se ustálily na názoru, že nebylo možné provádět opravy výše daně postupem podle § 44 ZDPH u zdanitelných plnění uskutečněných před 1. 4. 2011. Nejvyšší správní soud následně krajskému soudu uložil, aby vyhodnotil, zda správní orgány postupovaly správně, pokud provedly vzájemné započtení daňového přeplatku a nedoplatku žalobce. Konstatoval, že krajský soud bude muset posoudit otázku, zda je nutné na posuzovanou věc aplikovat § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona ve znění do 31. 12. 2013, popř. ve znění po tomto datu, a zabývat se výkladem přechodných ustanovení zákona č. 294/2013 Sb., případně včetně posouzení otázky souladu těchto přechodných ustanovení s ústavním pořádkem. [8] Krajský soud v Brně poté ve věci znovu rozhodl rozsudkem ze dne 25. 10. 2016, č. j. 62 Af 39/2014 – 72, a rozhodnutí žalovaného opět zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Krajský soud v prvé řadě zdůraznil, že o žádosti o vrácení přeplatku bylo rozhodnuto správcem daně dne 27. 11. 2013, tedy před účinností zákona č. 294/2013 Sb., kterým se mění zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 312/2006 Sb., o insolvenčních správcích, ve znění pozdějších předpisů. Zákonem č. 294/2013 Sb. došlo k novelizaci insolvenčního zákona tak, že od 1. 1. 2014 platí, že pohledávkami za majetkovou podstatou, pokud vznikly po rozhodnutí o úpadku, jsou ve smyslu § 168 odst. 2 písm. e) insolvenčního zákona daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění, pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti, pojistné na veřejné zdravotní pojištění a pojistné na důchodové spoření, pohledávky vzniklé opravou výše daně u pohledávek za dlužníkem v insolvenčním řízení podle zákona upravujícího daň z přidané hodnoty. K čl. II přechodných ustanovení zákona č. 294/2013 Sb. krajský soud uvedl, že nemá pochybnosti o ústavnosti tohoto ustanovení, je nutno jej však v konkrétních případech interpretovat a aplikovat ústavně konformním způsobem, se zohledněním zákazu pravé retroaktivity. [9] Krajský soud poukázal na zásady, na nichž spočívá insolvenční řízení. Konstatoval, že ZDPH v § 44 upravuje s účinností od 1. 4. 2011 možnost věřitelů opravit (snížit) DPH na výstupu o částky odpovídající neuhrazeným pohledávkám za dlužníky v úpadku a ve stejném rozsahu si opravit (snížit) DPH na vstupu. Zmínil, že Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 11. 4. 2013, č. j. 9 Afs 69/2012 - 47, č. 2856/2013 Sb. NSS, zdůraznil, že samotnou opravu, provedenou podle § 44 ZDPH, nelze považovat za samostatné zdaniteln