7 Afs 166/2017 — Nejvyšší správní soud

7 Afs 166/2017- 19 - text 7 Afs 166/2017 - 22 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Tomáše Foltase a soudců JUDr. Pavla Molka a Mgr. Davida Hipšra v právní věci žalobkyně: Herba Vitalis s. r. o., se sídlem Maltézské náměstí 537/4, Praha 1, zastoupena Mgr. Petrem Břečkou, advokátem se sídlem Chlumova 1436/3, Jihlava, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, Budějovická 7, Praha 4, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 31. 3. 2017, č. j. 7 Af 14/2012 - 116, t a k t o : I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žádný z účastníků n e m á právo na náhradu nákladů řízení. O d ů v o d n ě n í : I. [1] Žalobkyně v období od března 2008 do března 2010 nakoupila od výrobce lihu velejemný melasový líh s obsahem lihu 96,5 % objemových, klasifikovaný podle kódu kombinované nomenklatury jako KN 2207 10 00, u kterého byla přiznána a zaplacena spotřební daň z lihu. Tento líh pak žalobkyně použila pro výrobu bylinných extraktů s obsahem lihu 43 % objemových a bylinných elixírů s obsahem lihu 30 % objemových, které následně prodávala jako doplňky stravy pod názvem Extrakty ze živých rostlin a Elixíry Byliny z klášterní zahrady. [2] Celní úřad Praha 1 třinácti platebními výměry ze dne 5. 5. 2011 a osmnácti platebními výměry ze dne 6. 5. 2011 vyměřil žalobkyni spotřební daň z lihu. Celní ředitelství Praha, jehož procesním nástupcem je žalovaný, odvolání žalobkyně proti těmto platebním výměrům zamítlo rozhodnutím ze dne 9. 7. 2012, č. j. 3609-9/2012-170100-21. II. [3] Proti rozhodnutí o odvolání podala žalobkyně žalobu k Městskému soudu v Praze, který nejprve žalobu zamítl rozsudkem ze dne 19. 8. 2016, č. j. 7 Af 14/2012 - 78. Ten byl zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, č. j. 7 Afs 257/2016 - 17, a to pro porušení § 51 s. ř. s. Následně po provedeném ústním jednání městský soud žalobu opět zamítl, a to v záhlaví uvedeným rozsudkem ze dne 31. 3. 2017. [4] Žalobkyně v žalobě vznesla dvě argumentační linie. Podle první z nich žalobkyně k výrobě bylinných výluhů použila již zdaněný líh, který podle § 67 odst. 4 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, neměl podléhat dalšímu zdanění. Tuto argumentaci městský soud neshledal důvodnou. Poukázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozsudky ze dne 19. 10. 2010, č. j. 8 Afs 1/2010 - 72, ze dne 19. 10. 2010, č. j. 8 Afs 2/2010 - 69, ze dne 23. 6. 2014, č. j. 8 Afs 21/2013 - 54) a Ústavního soudu (usnesení ze dne 18. 10. 2012, sp. zn. II. ÚS 1466/12), v níž již byla předmětná otázka na podkladu kasačních a ústavních stížností žalobkyně vyřešena, a neshledal důvod, proč se od této judikatury odchýlit. [5] V druhé argumentační linii žalobkyně namítla, že její výrobky vůbec nespadají mezi výrobky odpovídající kódu KN 2208, neboť se jedná o doplňky stravy. Užití kódů KN pro kategorizaci výrobků žalobkyně je proto nesprávné, neboť tyto kódy jsou nástrojem celního sazebníku, a slouží tak pouze pro účely vyměření cla, nikoliv pro účely zdanění zboží. Městský soud se s tímto posouzením neztotožnil, neboť samotná směrnice Rady 92/83/EHS ze dne 19. 10. 1992 o harmonizaci struktury spotřebních daní z alkoholu a alkoholických nápojů (dále jen „směrnice 92/83/EHS“) v čl. 20 vymezuje předmět spotřební daně z lihu odkazem na kódy KN. Ačkoliv může podřazení některých výrobků pod kódy KN někdy činit potíže, k úpravě směrnice nikdy nedošlo a řada členských států při transpozici směrnice rovněž pro kategorizaci použila kódy KN. [6] Městský soud se neztotožnil ani s argumentem, že výrobky žalobkyně jako doplňky stravy ze své podstaty nemohou odpovídat definici položky KN 2208. Poukázal na to, že stejnou otázku řešil Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 8 Afs 21/2013 - 54, v němž dospěl k závěru, že klasifikace výrobku jako doplňku stravy podle zákona č. 110/1997 Sb., o potravinách a tabákových výrobcích a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů (dále jen „zákon o potravinách“), nebrání tomu, aby byl tentýž výrobek považován pro účely spotřební daně za alkoholický nápoj podle kódu KN 2208. [7] Městský soud dále odkázal na Všeobecná pravidla pro výklad KN obsažená v první části, hlavě I, bodu A Přílohy k Nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 ze dne 23. 7. 1987 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku a na související judikaturu Soudního dvora Evropské unie (rozsudky ze dne 18. 7. 2007 ve věci Olicom A/S proti Skatteministeriet, C-142/06, a ze dne 20. 5. 2010 ve věci Data I/O GmbH proti Hauptzollamt Hannover, C-370/08), podle níž je pro sazební zařazení zboží nutné hledat rozhodující kritérium v jeho objektivních charakteristikách a vlastnostech tak, jak jsou definovány zněním čísla KN a poznámek ke třídám nebo kapitolám. Klasifikace výrobku jakožto nápoje ve smyslu KN pak podle Soudního dvora závisí na jeho kapalné povaze a určení k lidské spotřebě (rozsudky ze dne 26. 3. 1981 ve věci Dr. Ritter GmbH & Co. proti Oberfinanzdirektion Hamburg, C-114/80, a ze dne 14. 7. 2011 ve věci Paderborner Brauerei Haus Cramer KG proti Hauptzollamt Bielefeld, C-196/10). [8] Ve světle uvedených závěrů městský soud považoval zařazení výrobků žalobkyně pod kód KN 2208 správné, neboť se jednalo o kapalinu určenou k lidské spotřebě s určeným obsahem alkoholu; doporučený způsob užití či jiné vlastnosti výrobku podle judikatury Soudního dvora nejsou rozhodnými vlastnostmi. Správnost svých závěrů pak městský soud podpořil odkazem na nařízení Komise (ES) č. 1114/2006 ze dne 20. 7. 2006 o zařazení určitého zboží do kombinované nomenklatury, v němž bylo pět výrobků obdobné povahy, jako jsou výrobky žalobkyně, zařazeno výslovně pod kód KN 2208 90 69; dále městský soud odkázal na praxi některých členských států EU, které postupují obdobně (Spojené království, Německo). [9] Městský soud tak uzavřel, že při zařazování výrobku pod kód KN nemůže hrát roli skutečnost, že daný výrobek zároveň splňuje definici doplňku stravy podle směrnice Evropského parlamentu a Rady 2002/46/ES ze dne 10. 6. 2002 o sbližování právních předpisů členských států týkajících se doplňků stravy (dále jen „směrnice 2002/46/ES“), anebo nesplňuje definici lihoviny obsaženou v nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 110/2008 ze dne 15. 1. 2008 o definici, popisu, obchodní úpravě, označování a ochraně zeměpisných označení lihovin a o zrušení nařízení Rady (EHS) č. 1576/89. Oba tyto předpisy totiž obsahují autonomní vymezení pojmu, jehož užití je omezeno na oblast působnosti těchto právních předpisů. [10] Městský soud zároveň odmítl argumentaci odlišnou praxí úřadů ve Slovenské republice, kde k dalšímu zdanění výrobků žalobkyně nedochází. Tato praxe totiž podle městského soudu vychází z ustanovení § 40 odst. 1 písm. b) zákona č. 530/2011 Z. z., o spotrebnej dani z alkoholických nápojov (dále jen „zákon č. 530/2011 Z. z.“), které zakládá osvobození od daně a nijak se nedotýká stanovení předmětu daně a případné návaznosti na kódy KN. Líh jako předmět daně je v zákoně č. 530/2011 Z. z. vymezen obdobně jako ve směrnici 92/83/EHS. Skutečnost, že žalobkyně je výrobcem doplňků stravy, proto nehraje z hlediska předmětu daně podle městského soudu roli. Výrobky žalobkyně v České republice nepodléhají ani osvobození od daně, neboť § 71 odst. 1 zákona o spotřebních daních výslovně vylučuje z osvobození od daně výrobky spadající pod kód KN 2208 a na výrobky se nevztahuje ani čl. 27 odst. 1 a 2 směrnice 92/83/EHS. III. [11] Žalobkyně (dále „stěžovatelka“) podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost z důvodu uvedeného v § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. [12] Městský soud podle ní nesprávně posoudil otázku, zda mohou doplňky stravy podléhat spotřební dani. Tím, že zcela opomenul směrnici 2002/46/ES a konstatoval, že stěžovatelčiny doplňky stravy splňují definici lihoviny, městský soud vyvolal stav právní nejistoty. Podle stěžovatelky totiž může určitý výrobek spadat pouze do jedné kategorie; není-li tomu tak, vzniká právní nejistota, dochází k porušování unijního práva a může dojít také ke klamání spotřebitele. Stěžovatelčiny výrobky jsou nadto prodávány v lékárnách a zdravotnických zařízeních, kde bylo podle § 12 odst. 1 písm. d) tehdy účinného zákona č. 379/2005 Sb., o opatřeních k ochraně před škodami působenými tabákovými výrobky, alkoholem a jinými návykovými látkami a o změně souvisejících zákonů (dále jen „zákon č. 379/2005 Sb.“), zakázáno prodávat alkoholické nápoje. [13] Městský soud se rovněž nevypořádal s rozporem mezi výkladem unijního práva v České republice a ve Slovenské republice. Stěžovatelka přitom prokázala, že ve Slovenské republice její výrobky spotřební dani nepodléhají; doplňky stravy a líh v nich obsažený jsou od spotřební daně osvobozeny na základě čl. 27 směrnice 92/83/EHS také v ostatních členských státech EU. Výklad městského soudu je proto v rozporu s účelem unijního práva, kterým je harmonizace podmínek pro vznik daňové povinn