3 Afs 28/2017 — Nejvyšší správní soud

3 Afs 28/2017- 43 - text 3 Afs 28/2017 - 48 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Radovana Havelce a soudců JUDr. Jaroslava Vlašína a JUDr. Tomáše Rychlého, v právní věci žalobkyně Československé obchodní banky, a. s., se sídlem Praha 5, Radlická 333/150, zastoupené JUDr. Ing. Radkem Halíčkem, advokátem se sídlem Praha 8, Pobřežní 648/1a, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 15. 12. 2016, č. j. 10 Af 21/2013-58, takto: I. Kasační stížnost s e z a m í t á . II. Žalovaný j e p o v i n e n zaplatit žalobci náklady řízení o kasační stížnosti ve výši 4.114 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho zástupce JUDr. Ing. Radka Halíčka. Odůvodnění: [1] Dodatečným platebním výměrem ze dne 22. 11. 2011, č. j. 517538/11/001515105725, vyměřil Finanční úřad pro Prahu 1 (dále jen „správce daně“) žalobkyni daňovou ztrátu z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008 ve výši 3 852 000 418 Kč, a zároveň jí předepsal penále ve výši 15 571 976 Kč. Správce daně poté autoremedurou částečně vyhověl odvolání žalobkyně a rozhodnutím ze dne 22. 3. 2012, č. j. 138540/12/001515105725, doměřil žalobkyni daňovou ztrátu vyšší o částku 260 466 012 Kč, celkem tedy 3 902 973 937 Kč. Další odvolání žalobkyně zamítlo Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu rozhodnutím ze dne 21. 12. 2012, č. j. 19355/12-1200-107876, které žalobkyně napadla žalobou u Městského soudu v Praze. [2] Po vydání napadeného rozhodnutí, dne 1. 1. 2013 nabyl účinnosti zákon č. 456/2011 Sb., o finanční správě České republiky, na jehož základě Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu zaniklo a na jeho pozici žalovaného v řízení před soudem vstoupilo Odvolací finanční ředitelství. [3] Městský soud rozsudkem ze dne 15. 12. 2016, č. j. 10 Af 21/2013-58, napadené rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Při posuzování věci soud vycházel z následujícího skutkového stavu, který je mezi stranami nesporný. Žalobkyně provedla v roce 2008 opravu účetnictví za období let 2000 až 2005, a to tak, že do výnosů roku 2008 zaúčtovala souhrnnou částku oprav výnosů ve výši 126 952 888,92 Kč a současně do nákladů roku 2008 zaúčtovala opravy nákladů za období let 2000 až 2005 ve výši 42 582 702 Kč. Žalobkyně nato podala za zdaňovací období let 2001-2004 dodatečná daňová přiznání; za zdaňovací období let 2000 a 2005 dodatečná daňová přiznání nepodala, neboť se dle jejího názoru jednalo o prekludovaná období. Správce daně řízení k podaným daňovým přiznáním zastavil z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty. Výnosy ve výši 126 952 888,92 Kč správce daně zahrnul do základu daně, respektive daňové ztráty, pro zdaňovací období roku 2008, naopak náklady ve výši 42 582 702 Kč do tohoto základu daně nezahrnul. [4] Dále městský soud vyšel ze skutečnosti, že žalobkyně poskytla zahraniční společnosti Javno Preduzeče Elektroprivreda Srbije (dále jen „EPS“) vývozní úvěr, který pojistila proti rizikům souvisejícím s exportním financováním u Exportní garanční a pojišťovací společnosti, a. s. (dále jen „EGAP“). V roce 2003 došlo k pojistné události, neboť pohledávka za společností EPS se stala nedobytnou. Od tohoto roku vyplácí EGAP žalobkyni pojistné plnění podle stejného splátkového kalendáře, jako kdyby byl splácen původní pojištěný úvěr. V roce 2003 také žalobkyně v souladu s pojistnou smlouvou bezplatně postoupila pohledávku za EPS na pojišťovnu EGAP. V roce 2008 žalobkyně ve svém účetnictví vykazovala pouze pohledávku vůči pojišťovně EGAP, a přijetí splátky pohledávky v částce 82 684 634,36 Kč tak účtovala rozvahovým způsobem (tzn. prostřednictvím snížení hodnoty předmětné pohledávky). [5] Městský soud v odůvodnění zdůraznil, že výchozím principem pro stanovení základu daně je časová a věcná souvislost příjmů a výdajů s daným zdaňovacím obdobím vyjádřená v § 23 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Ustanovení § 23 odst. 3 tohoto zákona, upravující podmínky pro zvýšení, respektive snížení výsledku hospodaření (coby východiska pro určení základu daně), je pak třeba vnímat v tomto základním kontextu. V případě žalobkyně se sice v důsledku oprav určité příjmy účetně promítly do výsledku jejího hospodaření za rok 2008, avšak nejednalo se o příjmy tohoto zdaňovacího období. O tyto příjmy měl být proto její výsledek hospodaření podle § 23 odst. 3 písm. c) citovaného zákona snížen. S odkazem na četnou judikaturu Nejvyššího správního soudu (mj. rozsudky ze dne 5. 11. 2008, č. j. 7 Afs 87/2008-64, a ze dne 21. 1. 2011, č. j. 5 Afs 101/2009-65, č. 2263/2011 Sb. NSS), městský soud konstatoval, že na základě účetní opravy nemůže dojít k prolomení zásady časové souvislosti příjmů, respektive výdajů, se zdaňovacím obdobím, v němž vstoupily do základu daně. Ani skutečnost, že za zdaňovací období, v nichž příjmy skutečně vznikly, již nebylo možné daň doměřit, nemůže sama o sobě vést k závěru, že je možné příjmy zdanit v jiném zdaňovacím období. Městský soud dal rovněž za pravdu žalobkyni v tom, že základ daně nelze odvozovat od účetních, nadto podzákonných, předpisů. Žalovaný de facto prolomil prekluzivní lhůtu pro stanovení daně dle § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), když výnosy z období let 2000-2005 zahrnul do základu daně za rok 2008. Jeho postup byl navíc nepřípustně nekonzistentní, pokud byly do základu daně na jedné straně zahrnuty uvedené výnosy z období let 2000-2005, avšak náklady z téhož období do něj zahrnuty nebyly. Správně však do základu daně za zdaňovací období roku 2008 neměly být zahrnuty ani příjmy ani výdaje z období let 2000-2005, neboť se zdaňovacím obdobím roku 2008 věcně ani časově nesouvisely. [6] Dále dospěl městský soud k závěru, že část odůvodnění rozhodnutí žalovaného, týkající se částky 82 684 634,36 Kč, je nepřezkoumatelná pro nedostatek důvodů. Žalovaný totiž spolehlivě neprokázal, zda se jednalo o splátku pohledávky vzniklé žalobkyni již v roce 2003 nebo o pojistné plnění, na které vznikl žalobkyni nárok až v roce 2008. Způsob zaúčtování uvedeného plnění přitom podle městského soudu nesvědčí skutkové verzi žalobkyně ani žalovaného. Důkazní břemeno ohledně této skutečnosti nese žalobkyně, nicméně ta předložila celou řadu listinných důkazních prostředků, které žalovaný ve svém rozhodnutí nevyhodnotil. Městský soud také s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu připomněl, že porušení účetních předpisů samo o sobě nemůže mít vliv na výši daňové povinnosti. [7] Proti tomuto rozsudku brojí žalovaný (dále jen „stěžovatel“) kasační stížností, kterou opírá o důvody podle § 103 odst. 1 písm. a) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). [8] Pokud jde o část napadeného rozsudku týkající se oprav účetnictví za období let 2000-2005, ztotožnil se stěžovatel s názorem krajského soudu, že základním principem stanovení daně je časová souvislost příjmů (výnosů) a výdajů (nákladů) se zdaňovacím obdobím, v nichž tyto příjmy a výdaje vstoupí do základu daně. Co se týče výnosů za období let 2000-2005, stěžovatel souhlasí s městským soudem, že s ohledem na skutkové pozadí dané věci byly z hlediska účetního správně zaúčtovány v roce 2008; rozpor však spatřuje v otázce daňového posouzení předmětného účetního případu. V případě žalobkyně je totiž nutné posoudit, zda se skutečně jednalo o opravu výnosů minulých účetních období. Pokud tento fakt není prokázán, nelze učinit korektní závěr ohledně případné nezdanitelnosti takto zúčtovaného výnosu a nezbývá, než předmětné reálné výnosy v souladu s § 38n odst. 1 zákona o daních z příjmů zdanit. K tomu stěžovatel rekapituluje právní úpravu týkající se zjišťování daňové ztráty, výsledku hospodaření a stanovení základu daně. Stěžovatel setrvává na názoru, že § 23 citovaného zákona neobsahuje žádné ustanovení, které by umožňovalo nezahrnout konkrétní výnos do daňové ztráty. Zatímco náklady nesouvisející s předmětným zdaňovacím obdobím lze z daňové ztráty (respektive základu daně) vyjmout podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 2 zákona o daních z příjmů, pro výnosy obdobné ustanovení v tomto zákoně chybí. Výnosy tedy musí být na rozdíl od nákladů do daňové ztráty zahrnuty vždy. [9] Stěžovatel dále trvá na tom, že žalobkyně neprokázala, že náklady související se zdaňovacími obdobími let 2000-2005 nebyly zaúčtovány v minulých účetních obdobích. Žalobkyně na výzvu správce daně k předložení důkazních prostředků k požadovanému uznání nákladů minulých účetních období (tj. položkový opis nákladových účtů, položkové opisy stejných nákladových účtů za minulá období), doložila pouze položkové opisy požadovaných nákladových účtů za zdaňovací období 2008. Správce daně tak při stanovení daně za rok 2008 předmětné náklady oprávněně nezohlednil. [10] K