1 Afs 269/2019 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 269/2019- 54 - text pokračování 1 Afs 269/2019 - 65 [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Kaniové a soudců JUDr. Josefa Baxy a JUDr. Ivo Pospíšila v právní věci žalobce: BYTTEK BOHUMÍN a. s., se sídlem Bezručova 300, Nový Bohumín, Bohumín, zastoupen Mgr. Irenou Bílou, advokátkou se sídlem Revoluční 724/7, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 10. 2018, č. j. 45981/18/5200-11432-711891, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 26. 6. 2019, č. j. 25 Af 66/2018 – 89, takto: I. Rozsudek Krajského soudu v Ostravě ze dne 26. 6. 2019, č. j. 25 Af 66/2018 – 89, se zrušuje . II. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 23. 10. 2018, č. j. 45981/18/520011432-711891, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. III. Žalovaný je povinen uhradit žalobci k rukám jeho zástupkyně, Mgr. Ireny Bílé, advokátky, na náhradě nákladů soudního řízení 34.055 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku. IV. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů soudního řízení. Odůvodnění: I. Předcházející řízení a rozsudek krajského soudu [1] Ministerstvo průmyslu a obchodu rozhodnutím ze dne 16. 5. 2007, č. j. 6229/07/04300/01000, vydalo žalobci souhlas s poskytnutím investičních pobídek v podobě slevy na dani z příjmů a hmotné podpory vytváření nových pracovních míst v územní oblasti Karviná za předpokladu splnění všeobecných podmínek podle § 2 odst. 2 zákona č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách a o změně některých zákonů (zákon o investičních pobídkách), a zvláštních podmínek podle § 35a odst. 2 ve spojení s § 35b odst. 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) a zvláštních podmínek podle zákona č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti. Žalobce uplatnil slevu na dani z titulu investiční pobídky za zdaňovací období 2007, dále za zdaňovací období 2008 a naposledy slevu na dani uplatnil za zdaňovací období 2010. [2] Ke dni 1. 8. 2012 došlo k přeměně společnosti ŽDB Group a. s. rozdělením odštěpením. Odštěpením vznikly tři nové společnosti (ŽDB Drátovna a. s., MS UTILITIES & SERVICES a. s. a Viadrus a. s.), přičemž společnost ŽDB Group a. s. přeměnou nezanikla a změnila název na BYTTEK BOHUMÍN a. s. Akcie ŽDB Drátovny a. s. ve výši 100 % byly dle kupní smlouvy z 1. 10. 2012 prodány mimo skupinu Bonatrans Group Holding B. V., původního jediného akcionáře ŽDB Group, a. s., a to společnosti Třinecké železárny a. s. [3] Specializovaný finanční úřad (dále jen „správce daně“) vydal vůči žalobci následující rozhodnutí: - dodatečný platební výměr ze dne 20. 3. 2013 č. j. 89206/13/4032-07001-800548, kterým byla doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 ve výši 17.844.245 Kč a současně byla stanovena povinnost hradit penále ve výši 3.568.225 Kč, - dodatečný platební výměr z 20. 3. 2013 č. j. 89781/13/4032-07001-800548, kterým byla doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 ve výši 7.287.571 Kč a současně byla uložena povinnost hradit penále ve výši 1.455.750 Kč, - dodatečný platební výměr ze dne 20. 3. 2013 č. j. 90006/13/4032-07001-800548, kterým byla doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 ve výši 52.816.078 Kč a současně uložena povinnost hradit penále ve výši 10.562.835 Kč. [4] Správce daně vydal dodatečné platební výměry, neboť neuznal žalobci uplatněnou slevu na dani z příjmů dle § 35b odst. 1 zákona o daních z příjmů. V rámci postupu k odstranění pochybností po podání opravných dodatečných daňových přiznání dospěl správce daně k závěru, že žalobce přeměnou společnosti porušil podmínku zachování investice vyplývající z § 6a odst. 2 zákona o investičních pobídkách. [5] Proti dodatečným platebním výměrům podal žalobce odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 23. 2. 2015 zamítl a napadené dodatečné platební výměry potvrdil. Rozhodnutí žalovaného napadl žalobce žalobou u Krajského soudu v Ostravě, který shledal důvodnou námitku neoprávněného stanovení penále. Rozhodnutí žalovaného proto rozsudkem ze dne 14. 9. 2017, č. j. 22 Af 27/2015 – 99, zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Ostatní námitky žalobce krajský soud jako nedůvodné zamítl. Potvrdil tak, že žalobce porušil podmínku zachování dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku dle § 6a odst. 2 zákona o investičních pobídkách, což mělo za následek zánik platnosti rozhodnutí o příslibu investiční pobídky (§ 5 odst. 5 zákona o investičních pobídkách), a žalobce tudíž uplatnil slevu na dani neoprávněně. Kasační stížnost žalovaného Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 28. 2. 2018, č. j. 1 Afs 375/2017 – 38, zamítl. [6] Žalovaný následně v záhlaví popsaným rozhodnutím dodatečné platební výměry částečně změnil tak, že vypustil povinnost zaplatit penále. Ve zbývající části je ponechal beze změny. [7] I proti v pořadí druhému rozhodnutí žalovaného žalobce brojil žalobou u krajského soudu, který ji zamítl. [8] Konstatoval, že povinnosti obsažené v § 6a odst. 2 zákona o investičních pobídkách a § 35a odst. 2 písm. e) zákona o daních z příjmů nejsou ve vztahu úpravy obecné a speciální, protože nemají stejný předmět, což vyplývá z jazykového výkladu i z účelu těchto ustanovení. Podmínka zachování majetku obsažená v § 6a odst. 2 zákona o investičních pobídkách se vztahuje na všechny příjemce investičních pobídek, ať již byly poskytnuty v jakékoliv formě. Podléhají jí proto též daňoví poplatníci, kteří uplatnili investiční pobídku ve formě slevy na dani. Zákon o investičních pobídkách upravuje povinnost zachovat nezměněný stav majetku (investice) po určitou dobu bez ohledu na čerpání slevy na dani, zákon o daních z příjmů upravuje povinnost konat (pořídit a evidovat) v návaznosti na čerpání slevy na dani, obě povinnosti se tak navzájem doplňují a příjemce investiční pobídky ve formě slevy na dani je povinen je plnit vedle sebe. Krajský soud současně dospěl k závěru, že žalobce byl povinen zachovat majetek nejméně do roku 2012 včetně. [9] Soud uvedl, že pojem „zachování majetku“ není v zákoně o investičních pobídkách definován. Vyložil, že pod tímto pojmem lze rozumět takový stav, kdy státem podpořená investice bude po stanovenou dobu v určeném znevýhodněném regionu zajišťovat – ať už modernizací stávajících provozoven, jejich rozšířením, vytvořením nových apod. – tvorbu a udržení pracovních míst, čímž bude handicap příslušeného regionu po stanovenou dobu více či méně vyrovnán. Žalobce byl přijetím podpory (slevy na dani) zavázán podmínku zachování majetku dodržovat. Převedl-li majetek, který byl částečně podpořen využitou pobídkou, na třetí osobu, převedl i své panství nad ním a nemohl již dále ovlivnit, jak s ním bude nakládáno. Smluvní závazek nabyvatele zachovat majetek nemá z hlediska veřejného práva žádný význam. Povinnost vyplývající z daňového práva totiž bez dalšího nemůže být předmětem soukromoprávních vztahů, ledaže by speciální úprava takový postup (převzetí závazku, přistoupení k závazku) umožňovala, což však zákon o investičních pobídkách ani daňový řád neumožňoval. Stát jako poskytovatel pobídky převodem majetku v důsledku přeměny žalobce ztratil možnost jakkoliv ovlivnit udržení pobídkou zamýšleného účelu, neboť mezi ním a žalobcovým nástupcem není žádný veřejnoprávní vztah. [10] Následkem porušení podmínky zachovat majetek je podle krajského soudu pozbytí platnosti rozhodnutí o příslibu investičních pobídek a vznik povinnosti vrátit vše, co bylo získáno. Uplatnil-li žalobce slevu na dani, jeho daň byla stanovena nižší, než měla správně být. Byl proto povinen podat dodatečné daňové přiznání. Krajský soud žalobci přisvědčil, že výkon kontroly dodržení podmínky zachování majetku je výlučně v kompetenci Ministerstva průmyslu a obchodu (dále též jen „ministerstvo“). Správce daně nebyl oprávněn kontrolovat splnění podmínky zachování majetku, a pokud tak učinil, postupoval nezákonně. Tuto nezákonnost žalovaný zhojil v odvolacím řízení tím, že k výkonu kontroly dodržení podmínky zachování majetku vyzval v souladu s ustanovením § 7 odst. 3 písm. a) zákona o investičních pobídkách ministerstvo, které kontrolu provedlo se závěrem o jejím porušení. Podle krajského soudu bylo možno tuto vadu v odvolacím řízení zhojit. [11] Krajský soud se neztotožnil s námitkou, že právní úprava je natolik nepřehledná a obtížně vyložitelná až nevyložitelná, že by v souladu se zásadou in dubio mitius měla být vyložena ve prospěch žalobce. Krajský soud výklad všech sporných ustanovení provedl, a to tak, aby šetřil i ústavní práva žalobce; námitka nevyložitelnosti tak podle něj důvodná není. Domnívá – li se žalobce, že možnost vícero výkladů je dána zejména u úpravy účinků porušení § 6a odst. 2 zákona