1 Afs 368/2018 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 368/2018- 58 - text 1 Afs 368/2018 - 60 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy JUDr. Filipa Dienstbiera, soudce JUDr. Tomáše Langáška a soudkyně JUDr. Lenky Matyášové v právní věci žalobkyně: OLEO CHEMICAL, a. s., se sídlem Holušická 2221/3, Praha 4, zastoupené JUDr. Ing. Mgr. Pavlem Sorokáčem, MBA, advokátem se sídlem Pařížská 68/9, Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 10. 2016, č. j. 42267/16/5200-11431-712136, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 16. 10. 2018, č. j. 3 Af 80/2016 – 35, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Specializovaný finanční úřad (dále jen „správce daně“) doměřil dodatečným platebním výměrem ze dne 12. 4. 2016 žalobkyni daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2014, a to nižší o 420 470 Kč oproti poslední známé dani, která činila 1 442 100 Kč. Žalobkyně vykázala v dodatečném daňovém přiznání základ daně snížený o položky podle § 34 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve výši 0 Kč a celkovou daň ve výši 0 Kč. Správce daně však shledal, že žalobkyně učinila odečet daňové ztráty ve výši 28 528 528 Kč v dodatečném daňovém přiznání v rozporu s § 38p zákona o daních z příjmů, neboť nesplnila podmínky vyžadované citovaným ustanovením. Za této situace mohla v dodatečném daňovém přiznání uplatnit ztrátu pouze ve výši, v jaké ji uplatnila v řádném daňovém přiznání, tedy ve výši 23 150 796 Kč. Celková daňová povinnost žalobkyně tedy činila 1 021 630 Kč. [2] Žalovaný zamítl odvolání žalobkyně v záhlaví označeným rozhodnutím. [3] Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou u Městského soudu v Praze, který ji v záhlaví uvedeným rozsudkem zamítl. [4] Městský soud zdůraznil, že předmětem sporu není otázka, zda žalobkyně mohla v dodatečném daňovém přiznání uplatnit daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku. Sporné mezi účastníky je, zda žalobkyně mohla v podaném dodatečném daňovém přiznání k dani z příjmů za rok 2014 uplatnit výši ztráty za předchozí zdaňovací období v částce 28 528 528 Kč, nebo pouze v částce, jak ji původně sama přiznala a správní orgány následně stanovily, tj. ve výši 23 150 796 Kč. [5] Aby mohla žalobkyně uplatnit vyšší částky odčitatelných položek, než uplatnila v daňovém přiznání, bylo nezbytné, aby splnila dvě podmínky vyplývající z § 38 odst. 1 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2014, podle kterého „[v]yšší částky odčitatelných položek podle § 34 a položek snižujících základ daně podle § 20 odst. 7 a 8 může uplatnit poplatník nebo jeho právní nástupce pouze v dodatečném přiznání k dani z příjmů právnických osob na vyšší daňovou povinnost nebo na daňovou povinnost, která se neodchyluje od poslední známé daňové povinnosti, a to jen v takové výši, aby rozdíl mezi nově stanoveným základem daně sníženým o tyto položky zaokrouhleným na celé tisícikoruny dolů a základem daně sníženým o odčitatelné položky podle § 34 a položky snižující základ daně podle § 20 odst. 7 a 8 zaokrouhleným na celé tisícikoruny dolů, z něhož byla daň pravomocně vyměřena (doměřena), činil alespoň 1 000 Kč, není-li stanoveno v tomto zákoně jinak.“ [6] Zaprvé, z dodatečného daňového přiznání by musela vyplývat stejná či vyšší daňová povinnost. Tato podmínka splněna nebyla, neboť v dodatečném daňovém přiznání žalobkyně vykázala daňovou povinnost ve výši 0 Kč. [7] Druhá podmínka vyžaduje, aby rozdíl mezi nově stanoveným základem daně sníženým o odčitatelné položky a základem daně sníženým o odčitatelné položky, z něhož byla daň pravomocně vyměřena, činil alespoň 1 000 Kč. Jinými slovy, dodatečně přiznaný základ daně snížený o odčitatelné položky musí být alespoň o 1 000 Kč vyšší, než v řádném daňovém přiznání. Základ daně stanovený v řádném daňovém přiznání snížený o odčitatelné položky činil 7 590 000 Kč. V dodatečném daňovém přiznání činil základ daně snížený o odčitatelné položky 0 Kč. Rozdíl po zaokrouhlení základů daní na celé tisícikoruny dolů tak nečiní alespoň 1 000 Kč, ale – 7 590 000 Kč. Ani druhá podmínka pro uplatnění vyšší částky odčitatelných položek tak nebyla splněna. [8] Soud souhlasil s žalobkyní potud, že daňový subjekt je oprávněn podat dodatečné daňové přiznání na daň nižší, než byla poslední známá daň, jestliže vyšly najevo nové skutečnosti nebo důkazy, které nasvědčují tomu, že daň byla stanovena v nesprávné výši. Ostatně tento názor vyplývá z § 141 odst. 2 daňového řádu. Avšak tento postup je v případě uplatnění vyšší částky odčitatelných položek podle § 34 a položek snižujících základ daně podle § 20 odst. 7 a 8 zákona o daních z příjmů omezen korektivem v podobě § 38p odst. 1 zákona o daních z příjmů. [9] Judikatura, na níž žalobkyně odkázala (rozsudky ze dne 27. 2. 2014, č. j. 9 Afs 41/2013 -33, č. 3015/2014 Sb. NSS, a ze dne 27. 8. 2015, č. j. 1 Afs 238/2014 – 52), se nezabývá přímou spornou otázkou, ale dotýká se jí pouze okrajově. Rozsudek ze dne 23. 8. 2013, č. j. 5 Afs 83/2012 – 46, č. 2925/2013 Sb. NSS, není na věc použitelný, neboť řeší otázky vztahující se k dani z přidané hodnoty. Žádný z těchto rozsudků se přímo nezabýval dodatečným uplatněním vyšší částky odečtu odčitatelné položky podle § 34 odst. 1 zákona o daních z příjmů prostřednictvím dodatečného daňového přiznání. Napadené rozhodnutí proto není v rozporu s ustálenou judikaturou. [10] Při jednání soud zamítl pro nadbytečnost návrh žalobkyně na provedení důkazu důvodovou zprávou k novele zákona o daních z příjmů provedené zákonem č. 267/2014 Sb., neboť se nejedná o důkazní prostředek, ale o právní názor předkladatele zákona, který nabyl účinnosti až po posuzovaném období. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného [11] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) brojí proti rozsudku městského soudu kasační stížností z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). [12] Namítá, že městský soud nesprávně posoudil otázku uplatnění daňové ztráty v rámci dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů za rok 2014. Uplatnění ztráty v řádném i dodatečném daňovém přiznání je dispozičním právem k uplatnění odčitatelné položky. Ztráta je zápornou hodnotou jmění stěžovatelky, má proto i právo ji uplatnit podle svého uvážení kdykoliv v rámci pěti let následujících po jejím vzniku. Tomuto závěru přisvědčila i judikatura, zejm. rozsudek č. j. 9 Afs 41/2013 – 33. Zásada materiální pravdy má být upřednostněna před formalistickým výkladem. Pro udržitelnost podnikatelského bytí je nezbytné nahlížet na hospodářské výsledky kumulovaně. Šestileté období (v roce kladného hospodářského výsledku započitatelnost případných pěti předchozích záporných daňově uznatelných hospodářských výsledků) představuje ucelenou nákladovou položku daně z příjmů tak, aby daňový subjekt odvedl do státního rozpočtu spravedlivě daň. Pokud by daňový subjekt v dodatečném přiznání mohl daňovou ztrátu uplatnit pouze omezeně, byl by nespravedlivě znevýhodněn proti subjektům jiným, podávajícím případně pouze řádné či opravné daňové přiznání, či pro přepjatou formální dikci, kterou zákonodárce v průběhu doby sám odstranil. [13] Stěžovatelka nesouhlasila s názorem, že rozsudek č. j. 9 Afs 41/2013 – 33 není na posuzovanou věc přiléhavý. Důvodová zpráva k zákonu č. 267/2014 Sb. uvádí, že novela reaguje na princip obsažený v citovaném rozsudku, podle kterého je daňovému subjektu umožněno uplatnit daňovou ztrátu i v doměřovacím řízení (jak v rámci postupu k odstranění pochybností, tak v rámci daňové kontroly). Stěžovatelka má za to, že Nejvyšší správní soud po přijetí zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, změnil svůj dosavadní judikatorní postoj nejen k možnosti podání dodatečného daňového přiznání v průběhu daňové kontroly, ale současně i v návaznosti na daňový řád upřednostnil při stanovení daně hledisko materiální před hlediskem fiskálním. [14] Dále stěžovatelka nesdílí názor městského soudu, podle kterého důvodová zpráva nemůže být důkazním prostředkem, a proto bylo provedení tohoto důkazu nadbytečné. Důvodová zpráva k zákonu č. 267/2014 Sb. potvrzuje, že novela zákona o daních z příjmů byla iniciována výše citovaným rozsudkem. Sám její navrhovatel spatřuje v § 38p zákona o daních z příjmu formalistickou bariéru nutící poplatníka využít pro uplatnění dodatečné daňové přiznání při současném splnění dalších podmínek. Napadený rozsudek je tak stižen vadou, která spočívá v nesprávném procesním postupu spočívajícím v zamítnutí navrženého důkazu - důvodové zprávy k zákonu č. 267/2014 Sb. [15] V důsledku rozsudku městského soudu byla stěžovatelka zatížena vyšší daňovou povinností, než jí přísluší. Soud se k její tíži nezaobíral problémem diskontinuity judika