9 Afs 138/2020 — Nejvyšší správní soud

9 Afs 138/2020- 32 - text 9 Afs 138/2020 - 35 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Barbary Pořízkové a soudců JUDr. Pavla Molka a JUDr. Radana Malíka v právní věci žalobkyně: Elektrárna Dukovany II, a. s., se sídlem Duhová 1444/2, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 2. 2018, č. j. 2934/18/5100-31461-701836, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 21. 5. 2020, č. j. 62 Af 33/2018 - 51, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Smlouvou o vkladu části obchodního závodu ze dne 21. 9. 2016 vložila společnost ČEZ, a. s., do společnosti žalobkyně jako nepeněžitý vklad samostatnou organizační jednotku s označením „NJZ EDU“ (nový jaderný zdroj elektrárny Dukovany, dále jen „NJZ EDU“ či „nepeněžitý vklad“), jejíž součástí byly i nemovité věci. Žalobkyně podala daňové přiznání k dani z nabytí nemovitých věcí, v němž přiznala daň ve výši 1 111 344 Kč ze základu daně ve výši 27 783 600 Kč, a to na základě znaleckého posudku společnosti ZNALEX, s. r. o., ze dne 25. 1. 2017, č. 814/6/2017, kterým byly pro účely daně z nabytí nemovitých věcí oceněny převáděné nemovité věci na celkovou částku ve výši 28 118 560 Kč. Finanční úřad pro Kraj Vysočina (dále jen „správce daně“) po postupu k odstranění pochybností dospěl k závěru, že pro určení nabývací hodnoty nemovitých věcí, které byly součástí nepeněžitého vkladu, neměla být použita zjištěná cena podle § 23 písm. a) bod 4. zákonného opatření č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, ve znění účinném do 31. 10. 2016 (dále jen „zákonné opatření“), nýbrž zvláštní cena podle jeho § 12 odst. 4. Při určení nabývací hodnoty proto vyšel ze zvláštní ceny nemovitých věcí v celkové výši 210 598 000 Kč uvedené ve znaleckém posudku společnosti ZNALEX, s. r. o., ze dne 7. 4. 2016, č. 735/20/2016, jenž byl založen ve sbírce listin obchodního rejstříku pro účely ocenění nepeněžitého vkladu. Na tomto základě správce daně platebním výměrem ze dne 25. 7. 2017, č. j. 1299095/17/2912-70461-704197, vyměřil žalobkyni daň z nabytí nemovitých věcí ve výši 8 423 920 Kč. [2] Odvolání proti tomuto platebnímu výměru zamítl žalovaný výše označeným rozhodnutím ze dne 2. 2. 2018. Dovodil, že pravidlo obsažené v § 12 odst. 4 zákonného opatření stanovící výlučnost zvláštní ceny jako nabývací hodnoty má přednost před ostatními odstavci tohoto ustanovení, pokud lze zvláštní cenu skutečně určit. To v posuzovaném případě lze, a proto je nabývací hodnotou zvláštní cena dle § 18 odst. 1 písm. c) zákonného opatření. [3] Žalobkyně podala proti rozhodnutí o odvolání žalobu, které vyhověl Krajský soud v Brně (dále jen „krajský soud“) rozsudkem ze dne 21. 5. 2020, kterým rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Z formulace pravidel uvedených v § 12 odst. 3 a 4 zákonného opatření dovodil, že buď lze určit zvláštní cenu, která je pak výlučně nabývací hodnotou, nebo zvláštní cenu určit nelze, a pak je nabývací hodnotou zjištěná cena, anebo je zákonným opatřením výslovně stanoveno, kdy je nabývací hodnotou výlučně zjištěná cena. Pravidlo obsažené v § 23 písm. a) bodu 4. zákonného opatření je speciální k pravidlům obsaženým v § 12 odst. 3 a 4 zákonného opatření, neboť tomu odpovídá odkaz na výslovnou zvláštní úpravu. Pravidlo obsažené v § 23 písm. a) bodu 4. zákonného opatření se výslovně týká nabytí vlastnického práva k obchodnímu závodu nebo jeho části, a nikoli vkladu nemovitosti do kapitálové společnosti, jehož regulace se dovolává žalovaný. Ani z důvodové zprávy k zákonnému opatření nelze dovozovat, že by se jeho § 23 písm. a) bod 4. měl vztahovat výhradně na nabytí vlastnického práva koupí. Nadto obecný pojem „nabytí vlastnického práva k nemovité věci“ je na mnoha místech zákonného opatření užit v širším významu než jen ve smyslu koupě a z ničeho neplyne, že by tomu v případě § 23 písm. a) bodu 4. zákonného opatření mělo být jinak. Pokud by bylo zákonodárcovým úmyslem, aby se toto ustanovení vztahovalo pouze na pořízení obchodního závodu koupí, mohl takový úmysl vtělit jasně a srozumitelně do textu zákonného opatření. [4] I vklad závodu či jeho části do základního kapitálu obchodní společnosti coby nepeněžitý vklad je formou převodu vlastnického práva; skutečnost, že se na rozdíl od koupě nejedná o klasický úplatný převod vlastnického práva, neznamená, že nedojde k „nabytí“ vlastnického práva. Žalovaný nezpochybnil znalcem provedené ocenění nemovitostí dle oceňovacích metod ve smyslu zvláštních právních předpisů, tedy určení „ceny zjištěné“. Krajský soud proto souhlasil se žalobkyní, že pokud § 23 písm. a) bod 4. zákonného opatření stanoví, že zjištěná cena je výlučně nabývací hodnotou, lze výraz „nabytí“ vlastnického práva vztáhnout i na případy vkladu obchodního závodu nebo jeho části. Naopak aplikace § 18 odst. 1 písm. c) zákonného opatření na daný vklad byla v rozporu se zněním tohoto ustanovení. Zde obsažené pravidlo se vztahuje výslovně na případ vkladu nemovité věci do kapitálové společnosti. Krajský soud poukázal na rozdíly mezi vkladem obchodního závodu či jeho části podle § 21 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZOK“), a vkladem nemovité věci podle § 15 ZOK. Pravidla obsažená v § 18 odst. 1 písm. c) a § 23 písm. a) bodu 4. zákonného opatření nelze zaměňovat, a to s ohledem na odlišný předmět vkladu, tedy hodnoty, o kterou je zvýšena hodnota kapitálového majetku. Správce daně, resp. žalovaný, tedy měl při vkladu části obchodního závodu aplikovat pravidlo obsažené v § 23 písm. a) bodě 4. zákonného opatření. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření ke kasační stížnosti [5] Žalovaný (dále jen „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností, z důvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“). [6] Trvá na tom, že pravidlo obsažené v § 12 odst. 4 zákonného opatření „přebíjí“ pravidla obsažená v předchozích odstavcích tohoto ustanovení. Tudíž i v případech, kdy zákonné opatření stanoví, že nabývací hodnotou je „výlučně“ zjištěná cena, ale současně lze určit zvláštní cenu, má přednost výlučné použití zvláštní ceny, neboť podle § 12 odst. 4 zákonného opatření v případě konkurence zvláštní ceny a zjištěné nebo sjednané ceny se vždy uplatní zvláštní cena. Ve prospěch této argumentace svědčí systematika § 12 zákonného opatření i důvodová zpráva k jeho odst. 4. I podle algoritmu pro určení nabývací hodnoty je třeba hned v prvním kroku zjistit, zda se nejedná o případ, kdy lze určit zvláštní cenu ve smyslu § 17 až § 21 zákonného opatření, a v takovém případě je nabývací hodnotou zvláštní cena. [7] V nyní řešeném případě bylo možno zvláštní cenu určit. Došlo totiž k nepeněžitému vkladu části závodu, která představuje samostatnou organizační jednotku s označením „NJZ EDU“. V bodě 2.5 písm. c) smlouvy o vkladu byly uvedeny nemovité věci náležející k nepeněžitému vkladu včetně všech součástí a příslušenství. Hodnota nepeněžitého vkladu byla dle bodu 3.1 Smlouvy o vkladu zjištěna znaleckým posudkem č. 735/20/2016 vypracovaným společností ZNALEX, s.r.o., v jehož části 5 byly stavby oceněny na částku 14 813 000 Kč a pozemky na částku 195 785 000 Kč. Výsledná hodnota vložených nemovitých věcí tedy činila 210 598 000 Kč a celková hodnota nepeněžitého vkladu činila 642 157 000 Kč. Bylo tedy možno určit zvláštní cenu vložených nemovitých věcí do společnosti žalobkyně, neboť je znám jak jejich výčet, tak jejich hodnota stanovená na základě znaleckého posudku. Proto stěžovatel v souladu s § 12 odst. 4 zákonného opatření určil nabývací hodnotu podle § 18 odst. 1 písm. c) zákonného opatření. Nejednalo se o případ, kdy je při vkladu závodu nebo jeho části obtížné pro účely daně samostatně stanovit sjednanou cenu nemovité věci. [8] Krajský soud si vnitřně odporuje, pokud nejprve v bodě 27. rozsudku akceptuje prioritu zvláštní ceny při určení nabývací hodnoty a vzápětí ji v bodě 28. popírá, když uvádí, že pravidlo obsažené v § 23 písm. a) bodu 4. zákonného opatření je speciální k pravidlům obsaženým v § 12 odst. 3 a 4 zákonného opatření. Podle stěžovatele je naopak pravidlo obsažené v § 23 písm. a) bodu 4. zákonného opatření speciální pouze k pravidlu obsaženému v § 12 odst. 3 zákonného opatření, avšak není pravidlem speciálním ve vztahu k § 12 odst. 4 zákonného opatření. Výkladovou metodu lex specialis derogat legi generali lze užít v případech, kdy objekty úprav i subjekty porovnávaných norem jsou ve vztahu třídy a podtřídy, což platí pro vztah § 12 odst. 3 a § 23 zákonného opatření, avšak nikoliv pro vztah jeho § 12 odst. 4 a § 23, neboť zde není naplněna podmínka stejného objektu ani vztahu tří