5 Afs 126/2020 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 126/2020- 27 - text 5 Afs 126/2020 - 31 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobkyně: STOELZLE UNION s.r.o., se sídlem U Sklárny 300, Heřmanova Huť, zast. Mgr. Ing. Jiřím Vogeltanzem, advokátem, se sídlem Veverkova 1, Plzeň, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha 4, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 24. 3. 2020, č. j. 57 Af 25/2019 – 62, takto: I. Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 24. 3. 2020, č. j. 57 Af 25/2019 – 62, se ruší. II. Rozhodnutí Generálního ředitelství cel ze dne 10. 4. 2019, č. j. 4700-3/2019-900000-311, se ruší a věc se mu vrací k dalšímu řízení. III. Žalovaný je povinen uhradit žalobkyni k rukám advokáta Mgr. Ing. Jiřího Vogeltanze náhradu nákladů řízení ve výši 18 200 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku. Odůvodnění: [1] Kasační stížností se žalobkyně (dále „stěžovatelka“) domáhá zrušení shora označeného rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 4. 2019, č. j. 4700-3/2019-900000–311; tímto byly potvrzeny platební výměry (25) ze dne 28. 11. 2018, kterými byla stěžovatelce dodatečně doměřena daň ze zemního plynu a některých dalších plynů; důvodem doměření (jinak osvobozené daně) bylo nesplnění oznamovací povinnosti dle § 11 odst. 1 čtyřicáté páté části zákona č. 261/2007 Sb. o stabilizaci veřejných rozpočtů (dále „zákon o dani z plynu“) [2] V žalobě stěžovatelka připustila opomenutí své povinnosti oznámit správci daně typ a výrobní číslo (nového) měřicího zařízení, kterým bylo po výměně osazeno odběrné místo; tvrdila však, že správce daně, potažmo žalovaný z tohoto pochybení vyvozuje nesprávné důsledky, totiž vznik povinnosti přiznat a zaplatit daň. Dle žalobkyně porušení oznamovací povinnosti jako administrativní pochybení má být případně sankcionováno pořádkovou pokutou podle § 247a zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu. Dále vysvětlila, že odběrné místo je osazeno dvěma měřidly, a to plynoměrem a tzv. fakturačním měřidlem, obě měřidla byla specifikována v povolení Celního úřadu pro Plzeňský kraj k nabytí plynu osvobozeného od daně ze dne 18. 2. 2013, č. j. 13306-2/2013-600000-11. Tvrdila, že k výměně fakturačního měřidla, resp. k výměně plynoměru nedošlo svévolně za jakýmkoli nepřípustným účelem; výměna byla provedena jako „pravidelná výměna k cejchu“ dodavatelem RWE GasNet, s.r.o. z jeho vlastní aktivity, aniž by o výměně byla stěžovatelka informována; dodala, že vyměněné zařízení je ve vlastnictví dodavatele. Až v průběhu daňové kontroly obdržela na své vyžádání od dodavatele protokol o výměně zařízení. V žalobě rovněž poukázala na to, že zjistila, že správci daně během uplynulých deseti let zcela konzistentně postupovali v případech neoznámení výměny měřícího zařízení držitelem povolení k nabytí plynu osvobozeného od daně tak, že tato pochybení nespojovali se vznikem povinnosti přiznat a zaplatit daň, nýbrž kvalifikovali je výhradně jako nesplnění povinnosti nepeněžité povahy, které má pro daňový subjekt negativní důsledky výhradně ve smyslu § 247a daňového řádu. Poukázala na zásadní změnu ve výkladu a aplikaci práva ze strany správce daně; taková změna může být legitimována jen tak, že je ze strany správce rozumně vysvětlena, resp. zdůvodněna, a to nejspíše dostatečnými vnějšími příčinami; žádné takové důvody jí nejsou známy. Vzhledem k tomu, že jedině žalovaný má k dispozici přehled případů zjištěného porušení oznamovací povinnosti pro případ výměny měřidla z doby uplynulých deseti let, které byly stíhány prostřednictvím pokuty, žalobkyně žádala soud, aby předložení důkazních prostředků požadoval právě po žalovaném. [3] Krajský soud s odkazem na § 8 odst. 3 zákona o dani z plynu dospěl k závěru, že plyn nabytý prostřednictvím plynárenského zařízení je podle odstavce 1 písm. b) až g) zákona osvobozen pouze tehdy, pokud je odebrán prostřednictvím plynárenského zařízení do odběrného místa vybaveného měřidlem, jehož typ a výrobní číslo je uvedeno v povolení k nabytí plynu osvobozeného od daně. Pro posouzení zákonných podmínek pro vznik osvobození od daně, které byly podkladem pro stanovení daně napadeným rozhodnutím, není právně významné, zda vůbec a jaká pokuta za nesplnění oznamovací povinnosti byla daňovému subjektu ukládána; uvedl, že se stěžovatelka mýlí, pokud se domnívá, že celní orgán neměl posuzovat podmínky pro vznik a trvání osvobození od daně a měl porušení ohlašovací povinnosti sankcionovat jen uložením pokuty. Dále uvedl, že stěžovatelka sama připouští, že plyn byl odebrán v odběrném místě vybaveným měřidlem, jehož typ a výrobní číslo v povolení k nabytí plynu osvobozeného od daně uvedeno objektivně nebylo. Proto jí osvobození od daně svědčit nemohlo, přičemž skutečnosti, proč, jak, kým došlo k výměně měřidel, nejsou pro posouzení nároku na daňové osvobození nikterak právně významné, proto se tyto žalobní námitky míjí s předmětem daňového řízení. Co se týče změny dosavadního výkladu a aplikace zákona ze strany celních orgánů, krajský soud konstatoval, že v řízení před celním úřadem se žalobkyně rozdílné praxe celních orgánů nedovolávala; v odvolání tuto námitku vznesla v podstatě doslovně tak, jak učinila v žalobě; konkr. namítala, že v uplynulých deseti letech správci daně v případě neoznámení výměny měřicího zařízení daň nedoměřovali. [4] Krajský soud k této námitce odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí, v němž žalovaný uvedl, že k doměření daně došlo v důsledku toho, že nebyly naplněny zákonné podmínky osvobození od daně, tudíž nejde o libovůli ani aplikační exces, když žalovanému je z jeho úřední činnosti známo, že v obdobných případech postupují celní úřady shodně. Krajský soud dodal, že tvrzení o jiné zavedené praxi je tvrzením skutkovým a žádné takové konkrétní skutkové tvrzení odůvodňující oprávněné očekávání stěžovatelka ve vztahu k postupu celních orgánů neuvedla. K argumentaci stěžovatelky směrnicí Rady 2003/96/ES ve znění směrnice rady 2004/74/ES krajský soud poukázal na to, že uvedená směrnice se nevztahuje na plyn mj. s kódem nomenklatury 2711 použitý k mineralogickým postupům ve smyslu § 8 odst. 1 písm. f) zákona (tj. případ nyní řešený); proto není relevantní ani stěžovatelkou odkazovaný rozsudek SDEU. [5] Krajský soud dodal, že neprováděl navržené důkazy, neboť jejich provedení nebylo nezbytné k posouzení důvodnosti žaloby; uvedl, že při posouzení důvodnosti žaloby je nutno důsledně vycházet z § 75 odst. 1 s. ř. s., tj. vycházet ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného; z tohoto důvodu je aktuální metodika celních orgánů pro posouzení důvodnosti žaloby irelevantní. Pokud jde o případně v minulosti existující a užívané metodiky a počet případů obdobných případu, pak jde o listiny, které nebyly podkladem rozhodnutí žalovaného, stěžovatelka je k důkazu ve správním řízení nenavrhovala, proto rozhodnutí žalovaného nemůže být stiženo nezákonností z důvodu řádného nevypořádání těchto skutkových otázek. S odkazem na § 75 odst. 1 s. ř. s. krajský soud uvedl, že nemohl přihlížet ke skutkovému tvrzení žalovaného o předchozí daňové praxi v jeho vyjádření k žalobě, potažmo duplice a k polemice, jíž na vyjádření k žalobě reagovala stěžovatelka. [6] Stěžovatelka v kasační stížnosti uvedla, že provozuje sklářskou výrobu ve sklárně v Heřmanově Huti. V souvislosti s tím odebírá od dodavatelů plyn, aby ho užívala k mineralogickým postupům. Ve smyslu § 8 odst. 1 písm. f) a § 9 a násl. části čtyřicáté páté zákona č. 261/2007 Sb., o stabilizaci veřejných rozpočtů je žalobkyně držitelkou povolení k nabytí plynu osvobozeného od daně. Nebylo zpochybněno, že po celé sledované období jí svědčilo povolení k nabytí plynu osvobozeného od daně určeného k použití k mineralogickým postupům, není ani sporu o to, že odebíraný plyn, pro který uplatnila osvobození od daně, byl ve sledovaném období užíván výhradně k mineralogickým postupům. O těchto skutečnostech nevznikla během daňové kontroly sebemenší pochybnost. Dle stěžovatelky správce daně, potažmo žalovaný ze zjištěného pochybení vyvozují nesprávné důsledky, totiž vznik povinnosti přiznat a zaplatit daň. Porušení oznamovací povinnosti jako administrativní pochybení mělo být případně sankcionováno pořádkovou pokutou podle § 247a daňového řádu. [7] Stěžovatelka poukázala na to, že smyslem osvobození od daně z plynu je nepochybně svým způsobem privilegovat určité vybrané případy užití plynu; tedy plyn je osvobozen primárně s ohledem na účel jeho použití. Pokud určitá osoba získá pro určitý privilegovaný účel použití plynu osvobození od daně (prostřednictvím vydaného povolení) a začne plyn spotřebovávat pro účely jiné (nikoli privilegované), potom logicky není důvod pro to, aby bylo osvobození přiznáno. Žalovaný však též pro situaci pouhého neoznámení výměny měř