8 Afs 151/2021 — Nejvyšší správní soud

8 Afs 151/2021- 36 - text 8 Afs 151/2021-39 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Petra Mikeše a soudců Milana Podhrázkého a Jitky Zavřelové v právní věci žalobce: RNDr. S. D., zast. Mgr. Tomášem Gartšíkem, advokátem se sídlem Divadelní 616/4, Brno, proti žalovanému: Finanční úřad pro Jihomoravský kraj, se sídlem náměstí Svobody 4, Brno, o žalobě na ochranu proti nečinnosti žalovaného, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 31. 3. 2021, čj. 29 A 7/2021-34, takto: Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 31. 3. 2021, čj. 29 A 7/2021-34, se ruší a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Žalobce (dále „stěžovatel“) žádostí ze dne 16. 11. 2020 požádal žalovaného podle § 106b odst. 1 písm. a) bodu 1. zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2020 (dále jen „zákon o DPH“), o zrušení registrace k dani z přidané hodnoty. Žalovaný 25. 11. 2020 stěžovatele telefonicky upozornil na to, že žádost nesplňuje předepsaný formát. Stěžovatel následně podal k nejblíže nadřízenému správci daně 23. 12. 2020 podnět na ochranu před nečinností žalovaného podle § 38 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném do 31. 12. 2020 (dále jen „daňový řád“), z důvodu, že žalovaný o žádosti stěžovatele o zrušení registrace k DPH nerozhodl a ani neučinil vůči stěžovateli jiné procesní kroky. [2] Odvolací finanční ředitelství vyrozuměním ze dne 25. 1. 2021, čj. 2478/21/5100-41452-706053, informovalo stěžovatele o odložení podnětu podle § 38 odst. 4 daňového řádu, jelikož žalovaný nebyl v případě stěžovatele nečinný. Žádost stěžovatele o zrušení registrace k DPH byla totiž podle § 101a odst. 4 zákona o DPH neúčinná. Nebyla učiněna ve formátu a struktuře zveřejněné Generálním finančním ředitelstvím v pokynu GFŘ-D-24 ze dne 16. 12. 2015, čj. 156035/15/7100-40123-050030 (dále jen „pokyn GFŘ-D-24“), v souladu s § 101a odst. 2 písm. b) ve spojení s § 101a odst. 3 zákona o DPH. [3] Následně podal stěžovatel ke Krajskému soudu v Brně žalobu na ochranu proti nečinnosti žalovaného, který ji v záhlaví uvedeným rozsudkem jako nedůvodnou zamítl. [4] Podle krajského soudu lze zrušení registrace k DPH považovat za změnu registračních údajů ve smyslu § 101a odst. 2 písm. b) zákona o DPH, která spočívá ve vymazání údajů o plátci DPH z registru plátců DPH. Byť zákon o DPH žádost o zrušení registrace výslovně nepodřazuje pod změnu registračních údajů, je možné k tomuto závěru dospět na základě analogického použití právní úpravy registrace k dani ve zvláštním režimu jednoho správního místa v tuzemsku. Podle § 110o zákona o DPH totiž správce daně zruší registraci uživatele, a to na základě oznámení o změně registračních údajů, ve kterém žádá uživatel o zrušení registrace. Z toho je zřejmé, že zákon o DPH považuje zrušení registrace k DPH za změnu registračních údajů. Neexistuje totiž žádný racionální důvod, pro který by zákon o DPH stanovil odlišné podmínky a právní úpravu týkající se žádosti o zrušení registrace k DPH v běžném režimu a ve zvláštním režimu, jestliže jsou obě tato podání povahově shodná, směřují ke shodnému účelu a vyvolávají obdobné důsledky pro daňový subjekt. K tomuto závěru lze podle krajského soudu dospět rovněž za analogického použití § 127 daňového řádu. Podle § 127 odst. 1 tohoto zákona totiž platí, že dojde-li ke změně údajů, které je povinen daňový subjekt uvádět při registraci, je povinen tuto změnu oznámit správci daně do 15 dnů ode dne, kdy nastala, popřípadě požádat o zrušení registrace, jsou-li pro to dány důvody. Tato oznamovací povinnost může však být splněna pouze prostřednictvím oznámení o změně registračních údajů (§ 127 odst. 2 daňového řádu). Žádost o zrušení registrace k dani se tak podává pouze prostřednictvím oznámení o změně registračních údajů, jelikož je součástí oznamovací povinnosti podle § 127 odst. 1 daňového řádu. [5] Stěžovatel podal žádost o zrušení registrace k DPH datovou zprávou do datové schránky žalovaného ve formátu DOCX. Pokynem GFŘ-D-24 však byl stanoven pro oznámení o změně registračních údajů formát XML a struktura odpovídající příslušnému XSD formátu. Stěžovatel tak učinil žádost o zrušení registrace k DPH v jiném formátu, než který byl zveřejněn správcem daně. Žádost byla z tohoto důvodu neúčinná podle § 101a odst. 4 zákona o DPH. Žalovaný nebyl nečinný, jestliže na základě neúčinného podání stěžovatele neprovedl navazující procesní kroky vedoucí k výmazu stěžovatele z registru plátců DPH. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného [6] Stěžovatel napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností, podle jejího obsahu z důvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. [7] Namítá, že pokyn GFŘ-D-24 nemohl dopadat na žádost o zrušení registrace k DPH. Generální finanční ředitelství není zmocněno vydávat obecně závazná opatření. Zveřejnit požadovaný formát a strukturu sice mohlo a mělo, avšak za předpokladu, že by tyto náležitosti byly stanoveny řádným způsobem (např. vyhláškou) orgánem k tomu věcně způsobilým. Není možné odvozovat neúčinnost podání od pokynu Generálního finančního ředitelství, který v době vydání měl fakticky pouze doporučující charakter. Až s účinností od 1. 5. 2016 došlo ke změně právních následků spojených s nedodržením formátu a struktury podání. Stanovení formátu a struktury již existujícím pokynem vydaným v době, kdy nedostatek formátu XML nezpůsoboval neúčinnost podání, aniž by pokyn obsahoval odkaz na příslušné ustanovení zákona o DPH, je proto nedostatečné, a to s ohledem na význam právních následků spojených s jejich nedodržením. Stěžovateli bylo odepřeno právo na vyřízení jeho záležitosti z pouhých formálních důvodů. [8] Ustanovení § 101a odst. 2 a 3 zákona o DPH dopadá pouze na přiznání k registraci nebo oznámení o změně registračních údajů. Žádost o zrušení registrace není ani jedním z těchto podání. Zrušení registrace správcem daně podle § 110o zákona o DPH (registrace k dani ve zvláštním režimu jednoho správního místa v tuzemsku) na základě oznámení o změně registračních údajů je logické, neboť tím dojde k ukončení přístupu k elektronickému portálu. Jedná se proto o specifický zjednodušený režim pro ukončení využívání systému jednoho správního místa, nikoliv o zrušení registrace k DPH. Pokud § 106b zákona o DPH stanovuje podmínky pro podání dobrovolné žádosti o zrušení registrace a neuvádí, že by se při podání žádosti měl použít postup jako při změně registračních údajů, nelze dotčené ustanovení doplňovat analogickými podmínkami z ustanovení mladšího a nelze pomocí analogie vytvářet další povinnosti daňového subjektu, které nejsou v zákoně uvedeny. Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o společném systému DPH“) v čl. 213 jednoznačně rozlišuje povinnost oznámení zahájení, změny nebo ukončení činnosti, kterou osoba povinná k dani vykonává jako osoba povinná k dani. Je proto zjevné, že v intencích směrnice o společném systému DPH nemůže být ukončení plátcovství k DPH považováno za pouhou změnu registračních údajů. [9] Co se týče analogie krajského soudu k § 127 odst. 1 daňového řádu, toto ustanovení odlišuje povinnost daňového subjektu oznámit ve stanovené lhůtě změnu údajů, které je povinen uvádět při registraci, od práva daňového subjektu požádat o zrušení registrace, jsou-li pro to dány důvody, aniž by byla pro uplatnění tohoto práva stanovena lhůta. Pouze pro povinnosti stanovené v § 127 odst. 1 daňového řádu platí, že je lze splnit jedině prostřednictvím oznámení o změně registračních údajů podle § 127 odst. 2 tohoto zákona. Dobrovolnou žádost o zrušení registrace k DPH nelze považovat za oznámení o změně registračních údajů coby součást oznamovací povinnosti, jelikož podání žádosti je zcela dobrovolný úkon daňového subjektu, pro který zákon nestanoví žádnou lhůtu. To, že zrušení registrace k dani není podmnožinou změny registračních údajů, vyplývá i ze skutečnosti, že na rozdíl od rozhodnutí o zrušení registrace se změna registračních údajů provádí pouze formou úředního záznamu. Nadto ve správní praxi finanční správy se zjevně rozlišuje řízení o změně registračních údajů od řízení ve věci zrušení registrace, neboť finanční správa zveřejňuje na svých webových stránkách odlišný vzorový formulář pro oznámení o změnách registračních údajů a pro žádost o zrušení registrace. Formulář pro žádost o zrušení registrace neobsahuje v pokynech pro jeho vyplnění žádné informace o závazně stanoveném XML formátu či struktuře, ve kterých by žádost o zrušení registrace k DPH měla být pod sankcí neúčinnosti podána. [10] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti uvedl, že podle § 127 daňového řádu je žádost o zrušení registrace k dani obsahově oznámením změny registračních údajů, protože daňový subjekt oznamuje změnu, která spočívá v zániku podmínek pro vznik registrační povinnosti. Stěžovatel v kasační stížnosti nově namít