8 Afs 246/2019 — Nejvyšší správní soud

8 Afs 246/2019- 67 - text 8 Afs 246/2019-72 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Milana Podhrázkého a soudců Petra Mikeše a Jitky Zavřelové v právní věci žalobkyně: N. O., zastoupená Mgr. Nikolou Jílkovou, advokátkou se sídlem Drobného 72, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 4. 9. 2018, čj. 38743/18/520010422711621, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 23. 7. 2019, čj. 50 Af 30/2018-38, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Finanční úřad pro Jihočeský kraj (dále „správce daně“) dodatečným platebním výměrem ze dne 14. 2. 2018, čj. 286341/18/220350522307303, stanovil žalobkyni za zdaňovací období roku 2016 daň z příjmů fyzických osob ve výši 13 800 060 Kč (tedy ve výši korespondující s jejím řádným daňovým přiznáním, v dodatečném daňovém přiznání však žalobkyně uvedla snížení poslední známé daně právě o uvedenou částku). Správce daně dospěl k závěru, že nebyl splněn časový test pro osvobození od daně při prodeji akcií dle § 4 odst. 1 písm. w) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2016 (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Neztotožnil se s názorem žalobkyně, že v důsledku rozhodnutí valné hromady o zvýšení základního kapitálu společnosti Europe East Energy a.s. a výměně akcií za akcie vyšší jmenovité hodnoty nedošlo k přerušení doby tří let mezi nabytím a úplatným převodem akcií. Žalovaný v záhlaví uvedeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí správce daně. [2] Rozhodnutí žalovaného napadla žalobkyně žalobou. Trvala na tom, že časový test byl splněn a prodej akcií byl osvobozen od daně. Zákon sice výslovně hovoří o osvobození jen u výměny akcií o stejné jmenovité hodnotě, ale na základě závěrů Koordinačního výboru s Komorou daňových poradců ČR (dále jen „koordinační výbor“) k dani z příjmů č. 199/27.11.2007 ze dne 13. 2. 2008 bylo osvobození rozšířeno také na případ, kdy je změna jmenovité hodnoty akcií v důsledku zvýšení základního kapitálu provedena přeškrtnutím hodnoty původní a ručním vyznačením vyšší jmenovité hodnoty na dosavadních akciích. Stejně tak by se podle žalobkyně mělo osvobození vztáhnout i na její (z právního a ekonomického hlediska totožnou) situaci. Považuje za nespravedlivé a diskriminační, aby dva způsoby provedení výměny akcií s totožným reálným výsledkem měly natolik odlišné daňové dopady. Ke stejnému závěru vede i teleologický výklad, neboť účelem zákona bylo osvobodit příjmy z prodeje akcií, které po danou dobu vlastnila stejná osoba. [3] Krajský soud v Českých Budějovicích v záhlaví označeným rozsudkem žalobu zamítl. Vyšel z toho, že § 4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů výslovně pamatuje jen na osvobození od daně při výměně akcií o stejné jmenovité hodnotě. Na základě dikce daného ustanovení dospěl k závěru, že úmyslem zákonodárce bylo přerušit běh časového testu pro případy zvýšení jmenovité hodnoty obecně bez ohledu na volbu konkrétního způsobu zvýšení základního kapitálu podle § 500 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (dále jen „zákon o obchodních korporacích“), tj. výměnu akcií za akcie vyšší jmenovité hodnoty nebo tzv. okolkování (vyznačení vyšší jmenovité hodnoty na dosavadní akcii). Na tom nemůže nic změnit ani zápis z koordinačního výboru, protože Ministerstvo financí, ani koordinační výbor nejsou autoritativními interprety zákona. Krajský soud sice v případě zvýšení jmenovité hodnoty okolkováním připustil pnutí mezi účelem osvobození v zákoně o daních z příjmů a jeho textualistickým výkladem, které na základě principu in dubio pro libertate může vést k výkladu ve prospěch osvobození od daně, nicméně ve vztahu ke zvýšení celkové jmenovité hodnoty při výměně akcií zákon neponechává jakýkoli prostor pro vícero možných výkladů. Žalobkyně má pravdu, že oba způsoby zvýšení základního kapitálu mají stejný ekonomický význam, jejich dopad na běh časového testu je však odlišný, což je dáno nedokonalostí právní úpravy ústící v nutnost (pro daňový subjekt) příznivějšího výkladu v případě zvýšení jmenovité hodnoty akcií okolkováním. Žalobkyni nemohlo vzniknout legitimní očekávání, že by i v případě výměny akcií bylo postupováno stejným způsobem. V dané věci došlo na základě rozhodnutí valné hromady ke zvýšení jmenovité hodnoty akcií o částku 100 000 Kč, celková jmenovitá hodnota akcií není stejná, a došlo tak k přerušení časového testu pro osvobození. Volba způsobu zvýšení základního kapitálu byla výhradně v rukách valné hromady dané společnosti, tedy i v rukách samotné žalobkyně coby akcionářky. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného [4] Proti tomuto rozsudku podala žalobkyně (dále „stěžovatelka“) kasační stížnost. Nesouhlasí se závěry, které krajský soud učinil ve vztahu k dopadům dvou rovnocenných způsobů zvýšení základního kapitálu zvýšením jmenovité hodnoty akcií (tj. výměny akcií nebo tzv. okolkování). Výsledek obou způsobů je shodný a výměna akcií za jinou akcii je v praxi volena především pro estetický dojem. Závěry krajského soudu ohledně rozdílného dopadu obou popsaných možností na přerušení časového testu způsobují nepředvídatelný a nedůvodný rozdíl mezi těmito dvěma způsoby zvyšování základního kapitálu, který nemá legitimní důvod. [5] Jediný ústavně konformní výklad zákona o daních z příjmů je, že pokud akcionář drží akcie kontinuálně a v průběhu držby dojde ke zvýšení základního kapitálu a poměr jednotlivých společníků se nemění, pak časový test nemůže být přerušen. Krajský soud nepřihlédl k povaze akcie jako cenného papíru a nešetřil podstatu a smysl základního práva stěžovatelky na vlastnictví. Tím se ocitl mimo zákonný podklad pro stanovení daňové povinnosti a rozšířil daňovou povinnost na situaci, na kterou při řádném (mírnějším) výkladu zákona nedopadá (k tomu stěžovatelka odkázala na rozsudek NSS ze dne 8. 2. 2008, čj. 5 Afs 33/200494). [6] Krajský soud nesprávně posoudil namítanou diskriminaci stěžovatelky spočívající v rozdílných daňových dopadech oproti situaci, kdy by byla jmenovitá hodnota akcií zvýšena okolkováním, k čemuž poukázala na judikaturu Soudního dvora EU týkající se diskriminace. Krajský soud se dostatečně nevypořádal ani s jejím odkazem na rozsudek NSS ze dne 14. 3. 2018, čj. 6 Afs 399/2017-26, ve kterém soud odmítl odlišné zacházení se stejnými skupinami plátců daně. Pro výklad svědčící ve prospěch stejného zacházení s oběma skupinami akcionářů svědčí to, že ani v jednom případě akcionář neztrácí při odevzdání akcie k okolkování nebo výměně svá práva inkorporovaná do cenného papíru. Výklad založený na rozlišení, zda dochází k obdržení nové akcie, je formalistický a odtržený od účelu § 500 zákona o obchodních korporacích. Podle důvodové zprávy a stanoviska koordinačního výboru nedochází k přerušení časového testu ani při přeměnách společností, a fortiori proto k přerušení nemůže docházet ani při zvýšení základního kapitálu z důvodu korekce akcií. Smyslem zákona nebylo snížit zájem valných hromad na zvyšování základního kapitálu. Ad absurdum by výklad krajského soudu znamenal, že i po 20 letech každoročního zvyšování základního kapitálu a tím i přerušení časového testu by tentýž akcionář nikdy nebyl osvobozen od daně. Pokud by Nejvyšší správní soud nemohl § 4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů vyložit ústavně konformně v souladu s názorem stěžovatelky, měl by věc předložit Ústavnímu soudu s návrhem na jeho zrušení. [7] Nesprávný je závěr krajského soudu, podle kterého z § 4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů a contrario plyne, že v případě akcie o jiné jmenovité hodnotě dojde k přerušení časového testu. Krajský soud nesprávně rozšířil výklad pro přerušení časového testu v neprospěch stěžovatelky. Pochybil také v tom, že nepřihlédl k původnímu znění novely č. 492/2000 Sb. a důvodům novelizace. Jejím účelem nebylo omezení osvobození při výměně akcie, ale naopak zpřesnění dikce zákona ve vztahu ke změně právní formy. Interpretační pomůcku představuje také směrnice Rady 2005/19/ES ze dne 17. 2. 2005, kterou se mění směrnice 90/434/EHS o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států. Podle ní by ke zdanění nemělo docházet. [8] Stěžovatelka napadený rozsudek dále pokládá za vnitřně rozporný. Na jedné straně krajský soud uvedl, že § 4 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů neponechává prostor pro vícero možných výkladů, ale vedle toho připustil, že je právní úprava nedokonalá, což vede k rozdílným dopadům časového testu u dvou forem zvýšení jmenovité hodnoty akcie se stejným ekonomickým významem. Z toho vzešlý právní názor podle stěžovatelky porušuje princip in dubio pro liber