2 Afs 137/2023 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 137/2023- 30 - text  2 Afs 137/2023 - 33 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Evy Šonkové a soudců Mgr. Tomáše Kocourka a JUDr. Miluše Doškové v právní věci žalobce: V. M., zast. Mgr. Jakubem Hajdučíkem, advokátem, se sídlem Sluneční nám. 2588/14, Praha 5, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, proti nečinnosti žalovaného, o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 14. 4. 2023, č. j. 62 A 83/202261, takto: Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 14. 4. 2023, č. j. 62 A 83/202261, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. Odůvodnění: I. Přehled dosavadního řízení [1] Žalobce se žalobou podanou ke Krajskému soudu v Brně (dále jen „krajský soud“) domáhal ochrany proti nečinnosti žalovaného v řízení o odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru Finančního úřadu pro Pardubický kraj, jímž byla žalobci doměřena daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za 4. čtvrtletí 2010. Nečinnost spatřuje žalobce v tom, že poté, co Nejvyšší správní soud zrušil původní rozhodnutí žalovaného v této věci a věc mu vrátil k dalšímu řízení, měl žalovaný pouze vydat rozhodnutí o zrušení dodatečného platebního výměru a doměřovací řízení zastavit, neboť v mezidobí uplynula lhůta pro stanovení daně podle § 148 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“). [2] K tomu Nejvyšší správní soud dodává, že krajský soud již o této žalobě jednou rozhodl, nicméně jeho rozsudek byl zrušen rozsudkem NSS ze dne 9. 2. 2023, č. j. 4 Afs 21/202324. Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že se krajský soud musí v řízení zabývat otázkou, zda uplynula lhůta pro stanovení daně, což neučinil. Pokud by lhůta uplynula, znamenalo by to nečinnost žalovaného, neboť pokyn finanční správy (čl. II bod 8 pokynu č. MF5) limituje obecnou šestiměsíční lhůtu k rozhodnutí o odvolání tak, že tato lhůta nesmí překročit lhůtu pro stanovení daně podle § 148 daňového řádu. [3] Krajský soud v záhlaví označeným rozsudkem žalobu i napodruhé zamítl. Na základě závazného právního názoru vyjádřeného v rozsudku NSS č. j. 4 Afs 21/202324 se stala pro posouzení věci stěžejní otázka, zda lze na věc aplikovat nejzazší možnou lhůtu pro stanovení daně podle § 148 odst. 5 daňového řádu. [4] Krajský soud předně dospěl k závěru, že prekluzivní lhůta pro stanovení daně počala běžet podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), nikoliv podle daňového řádu. Předmětem daňového (doměřovacího) řízení je totiž DPH za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2010. Podle § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků začala prekluzivní lhůta plynout dne 31. 12. 2010, tedy ještě před účinností daňového řádu. [5] Následně se musel krajský soud vypořádat s tím, jaký vliv na běh prekluzivní lhůty měla skutečnost, že žalobce zahájil již za účinnosti daňového řádu soudní řízení proti rozhodnutí žalovaného o zamítnutí odvolání. Mělali by se i na tuto skutečnost aplikovat úprava zákona o správě daní a poplatků, znamenalo by to, že vyvoláním řízení před správními soudy dochází k přerušení běhu prekluzivní lhůty. V případě aplikace daňového řádu by sice taktéž došlo k přerušení běhu prekluzivní lhůty, mohla by se však uplatnit její maximální desetiletá délka podle § 148 odst. 5 daňového řádu. Krajský soud vyšel z toho, že prekluzivní lhůta podle § 148 daňového řádu má hmotněprávní povahu, a proto lze toto ustanovení aplikovat za předpokladu, že lhůta začala plynout za účinnosti daňového řádu, nebo pokud tak určí přechodné ustanovení. Vzhledem k tomu, že krajský soud dospěl k závěru, že lhůta počala běžet podle zákona o správě daní a poplatků, byla pro posouzení této otázky stěžejní aplikace § 264 odst. 4 daňového řádu. Judikatura Nejvyššího správního soudu se již mnohokrát zabývala výkladem tohoto přechodného ustanovení v situaci, kdy prekluzivní lhůta začala plynout podle zákona o správě daní a poplatků s tím, že za účinnosti daňového řádu došlo k zahájení řízení před správními soudy. Krajský soud připustil, že judikatura není v této otázce zcela ustálená. Většina judikatury ovšem dospívá na základě rozsudku NSS ze dne 31. 5. 2012, č. j. 9 Afs 72/2011288, k závěru, že v této situaci je třeba pro neexistenci přechodného ustanovení aplikovat dosavadní právní úpravu. Krajský soud se s tímto výkladem ztotožnil. Nepovažoval proto za nutné přerušit řízení z důvodu, že tato právní otázka se stala předmětem řízení před rozšířeným senátem NSS vedeného pod sp. zn. 9 Afs 95/2021. [6] Krajský soud poukázal na to, že žalobce napadl původní rozhodnutí žalovaného žalobou u Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích, který jeho žalobu zamítl. Následně se žalobce obrátil na Nejvyšší správní soud, který rozsudkem ze dne 31. 8. 2022, č. j. 1 Afs 30/201866, zrušil jak rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové – pobočky v Pardubicích, tak rozhodnutí žalovaného. Řízení před soudy trvalo více než šest let a po tuto dobu byla lhůta pro stanovení daně přerušena podle § 41 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), přičemž nebylo možné uplatnit maximální lhůtu pro stanovení daně podle § 148 odst. 5 daňového řádu. Krajský soud proto uzavřel, že právo státu stanovit žalobci daň dosud neprekludovalo. Z tohoto důvodu není žalovaný nečinný. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření k ní [7] Proti rozsudku krajského soudu podal žalobce (dále též „stěžovatel“) kasační stížnost, jejíž důvody podřadil pod § 103 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Má za to, že krajský soud nesprávně posoudil uplynutí lhůty ke stanovení daně. Podle jeho názoru totiž prekluzivní lhůta počala běžet hned dvakrát podle dvou různých předpisů. Prekluzivní lhůta počala poprvé běžet dne 31. 12. 2010 podle § 47 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. Následně začala dne 25. 1. 2011 běžet prekluzivní lhůta podle § 148 odst. 1 daňového řádu. S touto situací ovšem nepočítají přechodná ustanovení, což lze považovat za pochybení zákonodárce. Při určení, zda postupovat podle zákona o správě daní a poplatků, či podle daňového řádu, je třeba vyjít z toho, že je primárně věcí státu, aby jednoznačně formuloval své zákony. Pokud existuje více rovnocenně přesvědčivých výkladů, je nutné aplikovat ten, který je pro daňový subjekt mírnější (viz rozsudek NSS ze dne 30. 10. 2008, č. j. 2 Afs 171/200688). Ve smyslu zásady in dubio mitius je tedy nutné dospět k závěru, že je třeba aplikovat úpravu daňového řádu. Z tohoto důvodu zaniklo oprávnění státu stanovit stěžovateli daň. Žalovaný měl proto zrušit rozhodnutí prvostupňového správního orgánu a doměřovací řízení zastavit. Vzhledem k tomu, že se jedná o jednoduchý úkon, je žalovaný nečinný. [8] Stěžovatel svoji kasační stížnost podáním ze dne 3. 5. 2023 doplnil. Argumentuje tím, že při absenci přechodných ustanovení je pro určení aplikovatelného právního předpisu rozhodující den vzniku daňového dluhu. Okamžik vzniku daňového dluhu upravoval § 40 odst. 1 a 4 zákona o správě daní a poplatků a nyní jej upravuje § 135 odst. 1 ve spojení s § 136 odst. 4 daňového řadu. Za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2010 vznikl stěžovateli daňový dluh ke dni 25. 1. 2011, a proto je třeba pro určení délky a běhu prekluzivní lhůty užít úpravu daňového řádu. [9] Stěžovatel navrhl, aby Nejvyšší správní soud zrušil napadený rozsudek a věc vrátil krajskému soudu k dalšímu řízení. [10] Žalovaný ve vyjádření ke kasační stížnosti poukázal na to, že stěžovatel v žalobě argumentoval pouze tak, že prekluzivní lhůta začala běžet až dne 25. 1. 2011. V kasační stížnosti ovšem kromě této argumentace namítá, že běží dvě prekluzivní lhůty, přičemž je třeba uplatnit lhůtu pro něj příznivější. Žalovaný tak má za to, že stěžovatel vznáší novou argumentaci, která nebyla uplatněna před krajským soudem, ačkoliv mohla. Proto je tato argumentace nepřípustná (viz rozsudek NSS ze dne 3. 9. 2008, č. j. 1 Afs 102/200839) a Nejvyšší správní soud by měl kasační stížnost odmítnout podle § 46 odst. 1 písm. d) ve spojení s § 104 odst. 4 s. ř. s. [11] Co se týká věcného posouzení, souhlasí žalovaný se závěry krajského soudu, že je třeba aplikovat zákon o správě daní a poplatků a že se lhůta ke stanovení daně staví podle § 41 s. ř. s., pročež dosud neuplynula. Žalovaný proto není nečinný. K argumentaci stěžovatele uvádí, že lhůta pro stanovení daně začala běžet k poslednímu dni zdaňovacího období, tedy dne 31. 12. 2010 (rozsudek NSS ze dne 3. 11. 2016, č. j. 9 Afs 267/201541). Tento závěr vyplývá i z odborné literatury. Není dán žádný důvod, proč by mělo být zvažováno, zda je úprava daňového řádu pro stěžovatele příznivější, neboť tento předpis se na určení počátku běhu lhůty pro stanovení daně vůbec neužije. Lhůta pro stanovení daně má jeden jasný počátek, k jinému závěru nelze dospět již jen z logiky věci. Přiléhavá není ani argumentace stěžovatele o aplikovatelnosti právní úpravy podle dne vzniku daňového dluhu. Jím uváděné rozsudk