2 Afs 78/2022 — Nejvyšší správní soud

2 Afs 78/2022- 50 - text 2 Afs 78/2022 - 53 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Miluše Doškové a soudkyň Mgr. Sylvy Šiškeové a Mgr. Lenky Oulíkové v právní věci žalobkyně: Československá obchodní banka, a. s., se sídlem Radlická 333/150, Praha 5, zastoupené JUDr. Ing. Radkem Halíčkem, advokátem se sídlem Pobřežní 648/1, Praha 8, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 7. 9. 2020, č. j. 33887/20/5200-11433-711918, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 15. 3. 2022, č. j. 10 Af 35/2020-39, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Žalobkyně podala dne 16. 4. 2019 dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2009. V něm vykázala záporný rozdíl oproti své poslední známé daňové povinnosti, a to ve výši 26 832 949 Kč (poslední známá daňová povinnost činila 357 345 538 Kč, zatímco dodatečně tvrzená daňová povinnost 330 512 589 Kč). Důvodem bylo dodatečné uplatnění daňové ztráty za zdaňovací období roku 2008 ve výši 135 872 102 Kč, vyměřené žalobkyni dodatečným platebním výměrem z 8. 4. 2019, jako odčitatelné položky od základu daně. [2] Specializovaný finanční úřad (správce daně) následně zahájil postup k odstranění pochybností. Ten vyústil ve vydání dodatečného platebního výměru, jímž správce daně žalobkyni doměřil daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 0 Kč. Žalobkyně však požadovala snížení daňové povinnosti. Správce daně s žalobkyní nesouhlasil, a to s odkazem na § 38p zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2009 (tj. do 31. 12. 2010). Podle něj lze vyšší částky odčitatelných položek podle § 34 zákona o daních z příjmů – a tedy i vyměřenou daňovou ztrátu – uplatnit pouze v dodatečném daňovém přiznání na vyšší daňovou povinnost nebo na daňovou povinnost, která se neodchyluje od poslední známé daňové povinnosti. Žalobkyně ale vykázala naopak nižší daňovou povinnost. [3] Proti dodatečnému platebnímu výměru podala žalobkyně odvolání, které žalovaný zamítl. [4] Žalobkyně se proti rozhodnutí žalovaného bránila u Městského soudu v Praze, který žalobu zamítl. Předmětem sporu byla otázka, zda měl § 38p zákona o daních z příjmů ve znění účinném pro zdaňovací období roku 2009 (při absenci přechodných ustanovení) procesní povahu. V takovém případě by ustanovení nemohlo být použito v řízení o dodatečném daňovém přiznání podaném v roce 2019, kdy již nebylo účinné. Pokud by se však jednalo o ustanovení hmotněprávní, tato zásada by neplatila. Městský soud dospěl k závěru, že daňové orgány správně aplikovaly na posuzovanou věc § 38p odst. 1 zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31. 12. 2010, a v souladu se zákonem proto dospěly k závěru, že podmínky pro uplatnění daňové ztráty z minulých let v dodatečném daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2009 nebyly splněny. II. Argumentace účastníků řízení [5] Proti rozsudku městského soudu podala žalobkyně (stěžovatelka) kasační stížnost z důvodu podle § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (s. ř. s.). [6] Stěžovatelka nejprve shrnula skutkový stav a dosavadní průběh řízení. Setrvala na názoru, že § 38p zákona o daních z příjmů je ustanovením procesním. Městský soud tento argument přesvědčivě nevyvrátil. Pokud by bylo dotčené ustanovení procesního charakteru, bylo by na dodatečné daňové přiznání třeba použít právní úpravu účinnou v době jeho podání, tj. v roce 2019. Pak by bylo dodatečné daňové přiznání i dodatečné uplatnění vyšší odčitatelné položky daňové ztráty podle § 34 zákona o daních z příjmů přípustné. Stěžovatelka opětovně odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu (NSS) ze dne 30. 11. 2006, č. j. 7 Afs 171/2005-43. V něm NSS konstatoval, že § 38p zákona o daních z příjmů je třeba aplikovat ve znění účinném pro rok podání dodatečného daňového přiznání. Obdobně v rozsudku ze dne 27. 2. 2014, č. j. 9 Afs 41/2013-33, NSS vyloučil aplikaci § 38p zákona o daních z příjmů pro uplatnění daňové ztráty za roky 2007 a 2008 z důvodu nabytí účinnosti zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v době trvání příslušného daňového řízení. V tomto rozsudku NSS dovodil, že s ohledem na rozpor § 38p zákona o daních z příjmů s nově stanoveným cílem správy daní v daňovém řádu lze daňovou ztrátu uplatnit kromě dodatečného daňového přiznání také v rámci daňové kontroly. I zde tedy NSS použil § 38p zákona o daních z příjmů ve znění účinném v době uskutečnění příslušných procesních úkonů, nikoli ve znění účinném v době zdaňovacích období. Daňový řád přitom nabyl účinnosti až dne 1. 1. 2011, a nemohl tudíž retroaktivně ovlivnit hmotněprávní úpravu účinnou v letech 2007 a 2008. Z odůvodnění tedy vyplývá, že NSS k § 38p zákona o daních z příjmů přistupoval jako k ustanovení procesnímu. [7] V rozsudku ze dne 27. 8. 2015, č. j. 1 Afs 238/2014-55, NSS řešil aplikaci § 38p zákona o daních z příjmů v případě podání dodatečného daňového přiznání. Jednalo se o specifický případ uplatnění položky snižující základ daně pro veřejně prospěšné poplatníky, kterou správce daně odmítl při daňové kontrole zohlednit. Daňový subjekt se po ukončení daňové kontroly domáhal uplatnění této položky v dodatečném daňovém přiznání, přičemž NSS tento postup jako takový neodmítl. I zde obecně připustil možnost podání dodatečného daňového přiznání navzdory úpravě § 38p zákona o daních z příjmů, a to dokonce v roce 2011, tj. v době platnosti uvedeného ustanovení. [8] Městský soud naopak odkázal na rozsudek ze dne 11. 12. 2019, č. j. 6 Afs 147/2019-26, v němž NSS výslovně konstatoval, že posuzované ustanovení má hmotněprávní povahu. Stěžovatelka ale upozornila, že ani v tomto rozsudku se NSS nezabýval primárně otázkou povahy § 38p zákona o daních z příjmů, nýbrž řešil hlavně použitelnost tohoto ustanovení v návaznosti na přijetí daňového řádu, který změnil koncepci nahlížení na zaměření správce daně stran výběru daňové povinnosti z hlediska fiskálního na hledisko materiální správnosti. To lze dovozovat pouze implicitně, přičemž z řady jiných rozsudků NSS lze naopak implicitně dovodit procesní charakter posuzovaného ustanovení. [9] Stěžovatelka k tomuto rozhodnutí dále uvedla, že na rozdíl od skutkových okolností ve věci řešené šestým senátem stěžovatelka z objektivních důvodů nemohla uplatnit daňovou ztrátu za rok 2008 dříve, neboť uplatňovaná ztráta nebyla stanovena a z hlediska možnosti jejího uplatnění začala existovat až po vyměření v roce 2019. Stěžovatelka zastává názor, že soudní přezkum by se neměl omezovat pouze na konstatování, zda je obecně možné aplikovat § 38p zákona o daních z příjmů ve znění účinném od 1. 1. 2015, ale měl by se zaměřit také na konkrétní skutkové okolnosti. S ohledem na zásadní skutkovou odlišnost je přesvědčena, že závěry uvedené v rozsudku č. j. 6 Afs 147/2019-26 nelze vztáhnout na nyní posuzovanou věc. [10] Městský soud dále odkázal na rozsudky NSS ze dne 17. 3. 2020, č. j. 1 Afs 368/2018-58, a ze dne 17. 6. 2021, č. j. 9 Afs 180/2019-49. I v těchto případech byl skutkový stav odlišný. Ani jeden z rozsudků se navíc výslovně nezabývá otázkou, zda je § 38p zákona o daních z příjmů procesním nebo hmotněprávním ustanovením. NSS v nich pouze dospívá k závěru (shodně s rozsudkem č. j. 6 Afs 147/2019-26), že § 38p zákona o daních z příjmů není nezákonný nebo neaplikovatelný pouze pro rozpor se základními zásadami správy daní. [11] Další kasační námitka se týká neaplikovatelnosti § 38p zákona o daních z příjmů za účinnosti daňového řádu, a to kvůli rozporu s cílem správy daní, který daňový řád definuje jako správné stanovení daně. Daňovou ztrátu za rok 2008 (resp. její část, která je předmětem sporu a která byla pravomocně doměřena až v roce 2019) nemohla stěžovatelka uplatnit zejména z důvodů probíhajících daňových řízení, která se týkala zdaňovacích období roku 2008 a 2009. Ve všech řízeních byla stěžovatelka úspěšná a žalovaný následně vydal rozhodnutí odpovídající závaznému právnímu názoru vyjádřenému v rozsudcích správních soudů. V souladu s § 141 odst. 6 daňového řádu nebylo stěžovatelce umožněno podat dodatečné daňové přiznání z důvodu zmíněných probíhajících řízení. Kdyby orgány finanční správy postupovaly již od začátku v souladu se zákonem a stěžovatelka by se nemusela domáhat svých práv soudní cestou, podala by dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období roku 2008, jakmile zjistila nesprávné stanovení daně za rok 2008, tj. v první polovině roku 2013. Pokud by tedy orgány finanční správy postupovaly ve vztahu k roku 2008 od samého počátku v souladu se zákonem, nevznikl by problém s aplikací § 38p zákona o daních z příjmů, neboť by stěžovatelka nemusela podávat dodatečné daňové přiznání. Stěžovatelka tak bez sv