3 Afs 97/2022 — Nejvyšší správní soud

3 Afs 97/2022- 44 - text  3 Afs 97/2022 - 48 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy senátu JUDr. Tomáše Rychlého a soudců Mgr. Martina Jakuba Bruse a JUDr. Jaroslava Vlašína v právní věci žalobkyně: Imperial Brands CR, s. r. o., se sídlem Karla Engliše 3201/6, Praha 5, zastoupena Mgr. Bagratem Verdiyanem, advokátem, se sídlem Na Poříčí 1040/10, Praha 1, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 1387/7, Praha 4, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 11. 3. 2022, č. j. 55 Af 1/2021  56, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádnému z účastníků se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: [1] Celní úřad pro Středočeský kraj (dále jen „celní úřad“) rozhodnutím ze dne 2. 7. 2020, doručeným žalobkyni téhož dne, vyhověl žádosti žalobkyně, jejíž součástí byl soupis tabákových nálepek určených ke zničení – soupis tabákových nálepek starého vzoru sazby daně označené písmenem „V“ nalepených na jednotkových baleních cigaret v celkovém počtu 3 163 126 kusů (dále jen „soupis I“), a stanovil úřední dozor nad zničením tabákových nálepek na období od 13. 7. 2020 do 17. 7. 2020. [2] Dne 7. 7. 2020 obdržel celní úřad podání žalobkyně označené jako „Doplnění správné verze přílohy“. Žalobkyně v tomto podání uvedla, že dodatečně zjistila, že k žádosti o úřední dozor nad zničením tabákových nálepek nedopatřením namísto konečné verze soupisu přiložila jednu z jeho předchozích verzí, a z tohoto důvodu zasílá jeho konečnou verzi (dále jen „soupis II“). V soupisu II bylo uvedeno celkem 3 268 123 kusů tabákových nálepek určených ke zničení, tj. o 104 997 kusů tabákových nálepek více než v soupisu I předloženém dne 30. 6. 2020. [3] Celní úřad po provedení místního šetření vydal 104 rozhodnutí, kterými rozhodl o vrácení hodnoty tabákových nálepek uvedených v soupisu I a zjištěných v rámci místního šetření. Dále vydal rozhodnutí ze dne 13. 8. 2020, č. j. 321624/202061000039, (dále jen „prvostupňové rozhodnutí“), jež se týká tabákových nálepek, které byly při místním šetření zjištěny, ale nebyly uvedeny v soupisu I. Prvostupňovým rozhodnutím celní úřad vyměřil žalobkyni nárok na vrácení hodnoty tabákových nálepek ve výši 0 Kč. Rozhodnutí odůvodnil tím, že soupis II byl zaslán celnímu úřadu až po uplynutí zákonem stanovené lhůty, která uplynula dne 30. 6. 2020. Proti prvostupňovému rozhodnutí podala žalobkyně odvolání, které žalovaný rozhodnutím ze dne 4. 11. 2020, č. j. 478042/2020900000314, zamítl a prvostupňové rozhodnutí potvrdil. [4] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu ke Krajskému soudu v Praze (dále jen „krajský soud“), který ji v záhlaví označeným rozsudkem zamítl jako nedůvodnou. [5] Krajský soud uvedl, že postup podle § 122a odst. 1 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění účinném do 30. 9. 2020 (dále jen „zákon o spotřebních daních“) umožňuje vlastníkovi jednotkových balení cigaret značených tabákovou nálepkou odpovídající sazbě bezprostředně předcházející nové sazbě, aby mu byla vrácena hodnota těchto tabákových nálepek, jimiž jsou jednotková balení cigaret opatřena. V důsledku podání žádosti o úřední dozor nejpozději v poslední den lhůty, kdy lze ještě prodávat či skladovat jednotková balení cigaret se „starou“ tabákovou nálepkou odpovídající sazbě daně bezprostředně předcházející nové podle § 118c odst. 2 zákona o spotřebních daních, se při splnění dalších podmínek § 122a odst. 1 zákona o spotřebních daních se jednotková balení cigaret se „starou“ tabákovou nálepkou nepovažují za tabákový výrobek značený nesprávným způsobem. Nenastoupí tak následek plynoucí z § 118c odst. 3 zákona o spotřebních daních, skladování takových jednotkových balení cigaret není neoprávněné a nehrozí jejich zajištění podle § 115 odst. 3 zákona o spotřebních daních. [6] S názorem žalobkyně, že soupis tabákových nálepek určených ke zničení nehraje žádnou roli a jeho význam je pouze informativní, se krajský soud neztotožnil, neboť provedení soupisu má klíčový význam pro další právní režim jednotkových balení cigaret značených „starou“ tabákovou nálepkou. Pouze na takové množství jednotkových balení cigaret, které bylo pojato do soupisu, lze v souladu s § 122a odst. 2 zákona o spotřebních daních vztáhnout právní fikci, že se nejedná o tabákový výrobek značený nesprávným způsobem. Ze skutečnosti, že jsou určitá jednotková balení cigaret skladována za podmínek podle § 122a odst. 1 písm. b) bodu 3 zákona o spotřebních daních, nelze podle krajského soudu automaticky dovozovat, že se jedná o tabákové výrobky, které nejsou považovány za značené nesprávným způsobem. [7] Byť to z § 122a odst. 1 písm. b) bodu 1 zákona o spotřebních daních výslovně nevyplývá, podle krajského soudu je z hlediska dozoru nad řádným nakládáním s vybranými výrobky podstatné předání provedeného soupisu správci daně, neboť jen tak lze předejít následné nedovolené manipulaci se soupisem a pochybnostem o pravosti soupisu. Tímto opatřením je významně omezen prostor pro případné nedovolené nakládání s tabákovými výrobky. Krajský soud konstatoval, že předložení soupisu není pouze formalitou, nýbrž opatřením, které směřuje k ochraně veřejného zájmu na řádném nakládání s vybranými výrobky. Provedením soupisu tabákových nálepek a jeho předložením správci daně daňový subjekt určuje, na které tabákové výrobky se vztáhne fikce podle § 122a odst. 2 zákona o spotřebních daních, a bude je tedy možné dále skladovat za účelem zničení tabákových nálepek a vrácení hodnoty tabákových nálepek. [8] Krajský soud nesouhlasil se žalovaným, že by v důsledku uplynutí lhůty uvedené v § 122a odst. 1 písm. b) zákona o spotřebních daních zanikl nárok na vrácení hodnoty takové nálepky. Pokud daňový subjekt nesplní některou ze tří podmínek uvedených v § 122a odst. 1 písm. b) zákona ve lhůtě tam stanovené (tj. neprovede soupis tabákových nálepek, nepodá žádost o úřední dozor či neumístí jednotková balení cigaret do skladu), nárok na vrácení hodnoty tabákových nálepek vůbec nevznikne. Tato korekce názoru žalovaného však nemá reálný dopad na posouzení zákonnosti jeho rozhodnutí. [9] Žalovanému naopak krajský soud přisvědčil v tom, že účelem soupisu II bylo rozšířit nárok na vrácení hodnoty tabákových nálepek, nikoli opravit soupis I. Žalobkyně se předložením soupisu II dne 7. 7. 2020 pokusila dosáhnout legalizace tabákových výrobků značených nesprávným způsobem, které od 1. 7. 2020 nebyla oprávněna skladovat. Snaha o dodatečnou legalizaci tabákových výrobků podle krajského soudu nemůže požívat právní ochrany. Je přitom nerozhodné, zda žalobkyně vyhotovila soupis II do 30. 6. 2020 a pouze jej nedopatřením nepředložila celnímu úřadu, nebo zda jej vyhotovila až po tomto datu. Z hlediska dozoru nad vybranými výrobky je určující, jaký soupis žalobkyně předložila celnímu úřadu do 30. 6. 2020 (již předložený soupis by bylo možné v této lhůtě měnit, po jejím uplynutí již nikoli). [10] Výklad, jenž přiznává žalobkyni nárok na vrácení hodnoty tabákových nálepek pouze ve vztahu k jednotkovým balením cigaret, která byla pojata do soupisu předloženého celnímu úřadu nejpozději dne 30. 6. 2020, není podle krajského soudu iracionální, svévolný či bezúčelný. Jen proto, že tento výklad neumožňuje žalobkyni napravit její selhání, se nejedná o výklad nepřiměřený či neústavní. Žalobkyně podniká na vysoce regulovaném trhu s tabákovými výrobky, které jsou zatíženy spotřební daní, ke změnám tabákových nálepek dochází z důvodu změny sazby daně poměrně často, úprava spotřebních daní je založena na přísných administrativních opatřeních, která mají „utěsnit díry“ umožňující daňový únik. Žalobkyně tedy má mít podle krajského soudu zavedeny takové mechanismy, které zabrání vzniku pochybení, k němuž mělo v daném případě dojít. [11] K námitce, že celní úřad akceptoval soupis II, neboť pod úředním dozorem byly zničeny i tabákové nálepky, které nebyly uvedeny v soupisu I, krajský soud uvedl, že předmětem daného řízení není posouzení otázky, zda mohly být tabákové nálepky zahrnuté pouze v soupisu II zničeny pod úředním dozorem, nýbrž zda má žalobkyně nárok na vrácení jejich hodnoty. Dodal, že úřední dozor nad zničením tabákových nálepek spočívá v tom, že úřední osoby celního úřadu jsou přítomny průběhu ničení tabákových nálepek a osvědčují ho; zničení tabákových nálepek je však důsledkem rozhodnutí vlastníka tabákových výrobků, nikoli důsledkem rozhodnutí celního úřadu. [12] Podle krajského soudu § 122a zákona o spotřebních daních pouze stanoví podmínky vzniku hmotněprávního nároku na vrácení hodnoty tabákových nálepek v případě změny sazby daně. Žádné ustanovení procesního charakteru, které umožňuje disponovat předmětem řízení, odstraňovat vady žádosti či ji jinak doplňovat, nemůže nic změnit na tom, že tabákové výrobky opatřené tabákovými nálepkami, jejichž sepsání nebylo včas oznámeno správci daně, jsou skladovány v rozporu se zákonem, což nelze dodatečně zho