6 Afs 125/2022 — Nejvyšší správní soud

6 Afs 125/2022- 59 - text  6 Afs 125/2022 - 65 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Filipa Dienstbiera, soudce Tomáše Langáška a soudkyně Veroniky Juřičkové v právní věci žalobkyně: ELI LILLY ČR, s. r. o., sídlem Pobřežní 394/12, Praha 8, zastoupené Mgr. Radkem Buršíkem, advokátem, sídlem Hvězdova 1734/2c, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 12. 2018, č. j. 55365/18/530021441712599, o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 11. 5. 2022, č. j. 5 Af 9/201976, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení o kasační stížnosti 4 114 Kč, a to do jednoho měsíce od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupce žalobkyně Mgr. Radka Buršíka, advokáta. Odůvodnění: I. Vymezení věci a řízení před městským soudem [1] Rozhodnutím ze dne 20. 12. 2018 žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil 14 dodatečných platebních výměrů ze dne 19. 3. 2018, kterými Specializovaný finanční úřad žalobkyni doměřil daň z přidané hodnoty za zdaňovací období listopad až prosinec 2012 a leden až prosinec 2013, a současně jí sdělil povinnost uhradit penále z doměřené daně. Žalobkyni byla doměřena daň na výstupu u transakcí se zahraniční společností ze stejné skupiny – Eli Lilly Export S.A. se sídlem ve Švýcarsku. Žalobkyně poskytovala uvedené společnosti marketingové služby, za něž společnost Eli Lilly Export platila žalobkyni odměnu. Tyto marketingové služby žalobkyně posuzovala jako samostatná plnění v podobě poskytnutí služby s místem plnění mimo tuzemsko. Správce daně však dospěl k závěru, že tyto služby jsou jako vedlejší plnění nedílnou součástí hlavního plnění poskytovaného žalobkyní, spočívajícího v distribuci (prodeji) léčiv na území České a Slovenské republiky, a proto měly být úplaty za tyto služby zahrnuty do základu daně podle § 36 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty. [2] Žalobkyně napadla rozhodnutí žalovaného žalobou u městského soudu. [3] Městský soud vycházel především z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 12. 2019, č. j. 3 Afs 54/202073, v němž Nejvyšší správní soud posuzoval plnění dle smlouvy o poskytování služeb uzavřené mezi žalobkyní a společností Eli Lilly Export dne 1. 11. 2010 (dále jen „smlouva“), která tvoří smluvní základ i pro plnění posuzované v nynější věci. [4] Městský soud shrnul, že základem sporu je otázka, zda distribuce léčiv a marketingové služby poskytované žalobkyní tvoří jednotné plnění pro účely DPH, či nikoli. [5] Městský soud na základě argumentace a závěrů obsažených v rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 3 Afs 54/202073, uvedl, že podstatné je, kdo ve skutečnosti byl příjemcem marketingové služby a měl z ní prospěch. Skutkový závěr daňových orgánů, že příjemcem marketingové služby jsou koneční zákazníci žalobkyně, nemá oporu v provedeném dokazování. Orgány daňové správy zaměňují příjemce služby od příjemce marketingové informace. Dle soudu daňové orgány směšují ekonomické jádro obchodování s vlastní povahou (a právním charakterem) plnění; fakticky bývají náklady na marketing, stejně jako jiné náklady prodávajícího, zahrnuty v ceně výrobku a v konečném důsledku je hradí zákazník. Marketingové náklady tedy mohou být „kalkulační položkou“ pro určení ceny. Zákazník však při běžném chodu věcí může rozsah marketingových služeb ovlivnit jen nepřímo. [6] Dále soud v návaznosti na rozsudek Nejvyššího správního soudu č. j. 3 Afs 54/202073 uvedl, že skutkové závěry daňové správy nereflektují komplexitu obchodování na přísně regulovaném trhu s léčivy, jehož se účastní různí „hráči“, kteří také v různé míře mohou být ovlivněni nebo mohou využívat marketingové informace. [7] Soud však zdůraznil, že i kdyby složité struktury trhu s léčivy nebylo a žalobkyně zboží přímo prodávala konečným zákazníkům, stále by trval podstatný rozdíl mezi povahou marketingových služeb ve prospěch objednatele (ve smyslu podpory prodeje zboží) a poskytováním marketingových informací zákazníkům. [8] Soud odmítl závěr, že příjemcem marketingu nemohla být společnost Eli Lilly Export za situace, kdy léčiva vyrábí jiná společnost ze skupiny a propagace se týká „celé značky“ Eli Lilly. [9] Soud též odmítl závěr, že předmět smlouvy nelze vůči společnosti Eli Lilly Export realizovat, protože tato společnost na území ČR „neprovozuje ekonomickou činnost“. Tato společnost jako dodavatel zboží (zde léčiv) z ciziny může mít místo podnikání v cizozemsku, to jí však nebrání, aby exportovala zboží do tuzemska. Její „ekonomickou činností“ je tedy prodej zboží do zahraničí a je zcela v rámci její podnikatelské činnosti, pokud sjedná podporu prodeje (marketing) svého zboží se žalobkyní, která léčiva dále distribuuje. [10] Příjemcem marketingové služby v případě žalobkyně nemohou být koneční, potenciální ani bezprostřední zákazníci žalobkyně. Příjemcem služby (a též objednatelem dle smlouvy) je společnost Eli Lilly Export, která má zájem na podpoře prodeje léčiv, jež sama prodává žalobkyni. Zákazníci jsou jen adresáty příslušných marketingových informací, a to navíc jen v omezeném rozsahu, neboť jiné marketingové informace jsou dle smlouvy adresovány třetím osobám (většinou lékařům). [11] Každé z plnění je poskytováno jiné osobě. Marketingové služby jsou poskytovány společnosti Eli Lilly Export, distribuce (prodej) léčiv bezprostředním zákazníkům stěžovatelky (odběratelům léčiv). [12] Z relevantní judikatury Soudního dvora EU plyne, že základ daně nesmí přesáhnout celkové protiplnění od konečného zákazníka, a zároveň je významné, jak jednotnost plnění vnímá „průměrný zákazník“. Aplikujíli se tyto závěry na nyní projednávanou věc a vezmeli se v úvahu regulovaná cena léčiv na českém trhu, je zřejmé, že do takto určeného základu daně nemohou vstupovat úhrady za marketingové služby, neboť by tak základ daně přesáhl částku protiplnění, kterou stěžovatelka inkasuje od zákazníka. Průměrný zákazník nemusí vůbec vědět o vlastních marketingových aktivitách žalobkyně ani o úhradách za tyto služby ze strany společnosti Eli Lilly Export. [13] Městský soud konstatoval, že všechny závěry Nejvyššího správního soudu vyslovené v rozsudku č. j. 3 Afs 54/202073 lze bez dalšího plně vztáhnout i na nyní posuzovanou věc. Žádný z argumentů žalovaného nebyl způsobilý zpochybnit náhled soudu na skutkový stav ani jeho právní posouzení. [14] Z uvedených důvodů městský soud rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. II. Kasační stížnost a vyjádření žalobkyně [15] Žalovaný (stěžovatel) podal proti rozsudku městského soudu kasační stížnost dle § 102 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále též „s. ř. s.“). [16] Stěžovatel setrval na svém závěru, že žalobkyně poskytované nedělitelné plnění uměle rozdělila na dvě složky, na které uplatnila odlišný daňový režim. Dle stěžovatele městský soud pominul rozhodné skutečnosti a některá zjištění dezinterpretoval. [17] Městský soud dle stěžovatele nevzal v potaz, jak jsou marketingové služby definovány ve smlouvě. Podle smlouvy jsou poskytované služby definovány jako „poskytování vzorků léků vyrobených zadavatelem zdarma lékařům a/nebo nemocnicím v České republice a na Slovensku za účelem propagace zadavatele a výzkum trhu léků vyráběných zadavatelem a registrovaných a distribuovaných v České republice a na Slovensku.“ Smlouva mluví o „lécích vyrobených zadavatelem“, společnost Eli Lilly Export však není výrobcem léčiv v rámci skupiny Eli Lilly, ale v této skupině plní pouze úlohu evropského velkoobchodního centra. Žalobkyně nemohla provést plnění dle smlouvy tak, jak je definováno. Je tudíž nesprávný závěr městského soudu o tom, že nebylo sporu o rozsahu poskytovaných marketingových služeb. Městský soud vycházejíc ze závěrů Nejvyššího správního soudu v rozsudku č. j. 3 Afs 54/202073 provedl zjednodušený výčet služeb, který neodpovídá znění smlouvy, pominul tu část ujednání, která mluví nikoliv pouze o lécích, nýbrž o lécích vyrobených zadavatelem (tj. Eli Lilly Export). [18] Městský soud též nevzal v potaz, že v české verzi smlouvy je odměna za marketingové služby stanovena jako konkrétní způsob výpočtu navýšený o DPH, anglická verze smlouvy zvýšení o DPH neobsahuje. Žalobkyně přitom tvrdila, že anglická verze Smlouvy odráží skutečnou vůli smluvních stran. Sjednanou cenu nelze jednostranně zvyšovat o DPH, a to ani v případě, že obě strany jsou plátci DPH. Závěr městského soudu, že nebylo sporu o určení úplaty za marketingové služby, není správný. [19] Závěr městského soudu, že otázka různých jazykových verzí smlouvy je podružná, je dle stěžovatele zkratkovitý. Předmět smlouvy je nesplnitelný a předložené varianty smlouvy nejsou identické, anglická verze smlouvy byla předložena účelově. Anglická verze byla předložena až po 11 měsících od předložení české v