1 Afs 37/2023 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 37/2023- 30 - text  1 Afs 37/2023 - 33 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Ivo Pospíšila, soudkyně Lenky Kaniové a soudce Michala Bobka v právní věci žalobce: L. B., zastoupen Mgr. Ivetou Kubica Magnuskovou, advokátkou se sídlem Ó. Lysohorského 702, FrýdekMístek, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 7. 2021, č. j. 28576/21/520010421712995, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 2. 2. 2023, č. j. 25 Af 38/202137, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] V záhlaví označeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobce a potvrdil dodatečné platební výměry ze dne 8. 6. 2020, kterými Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (dále jen „správce daně“) doměřil žalobci daň z příjmu fyzických osob za zdaňovací období – kalendářní roky 2016 a 2017 ve výši 46 800 Kč a 42 540 Kč a současně žalobci uložil povinnost uhradit penále ve výši 9 360 Kč a 8 508 Kč. Žalovaný totiž neuznal jako uplatnitelné výdaje na dosažení příjmu z prodeje členského podílu v bytovém družstvu náklady na rekonstrukci bytu, neboť jediným uplatnitelným výdajem ve smyslu § 10 odst. 4 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v rozhodném znění (dále jen „ZDP“), je podle odst. 6 téhož ustanovení nabývací cena podílu. [2] Žalobce brojil proti napadenému rozhodnutí u Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“), který v záhlaví označeným rozsudkem žalobu zamítl. Při výpočtu základu daně u příjmů podle § 10 odst. 1 písm. c) ZDP lze jako výdaj započíst pouze nabývací cenu podílu. Odst. 6 téhož ustanovení představuje lex specialis vůči odst. 4. „Jako výdaje vynaložené na dosažení příjmu z převodu podílu podle § 10 odst. 1 písm. c) ZDP je tak možné uplatnit pouze nabývací cenu podílu stanovenou podle § 24 odst. 7 ZDP“. Odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 5. 2014, č. j. 1 Afs 37/2014  46, podle kterého v případě příjmu z prodeje nemovité věci je odst. 5 téhož ustanovení lex specialis k odst. 4. Podle krajského soudu jsou tyto závěry přenositelné i na projednávanou věc, tj. vztah odst. 6 a odst. 4. Dodal, že § 10 odst. 5 ZDP připouští jako uplatnitelný výdaj kromě ceny, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl, taktéž částky prokazatelně vynaložené na technické zhodnocení, opravu a údržbu věci, včetně dalších výdajů souvisejících s uskutečněním prodeje s výjimkou výdajů na osobní potřebu poplatníka. U příjmu z převodu družstevního podílu však odst. 6 považuje za výdaj (pouze) nabývací cenu podílu a žádný další uplatnitelný výdaj nepředpokládá. [3] Neztotožnil se s názorem žalobce, že správní orgány nerespektovaly závěry judikatury plynoucí z rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 31. 1. 2012, č. j. 30 Af 29/2010  46. Předmětem přezkumu v odkazované věci bylo totiž rozhodnutí o doměření daně z příjmu při převodu družstevního podílu, který tehdejší žalobce nepřiznal. Výkladem uplatnitelných výdajů se soud v tomto rozhodnutí nezabýval. [4] K námitce, že použitá právní úprava, resp. její výklad žalovaným je diskriminační ve vztahu k prodeji nemovitých věcí, u něhož jsou uznatelným výdajem částky vynaložené na technické zhodnocení, opravu a údržbu věci (tedy i na rekonstrukci bytu), soud připomněl, že v případě prodeje tzv. družstevního bytu dochází k převodu družstevního podílu, se kterým je spojeno právo k nájmu nebo užívání bytu. Nejedná se o převod nemovité věci, který by z hlediska zdanění podléhal úpravě § 10 odst. 1 písm. b) ve spojení s § 10 odst. 5 ZDP. Ačkoliv účel vlastnictví bytů, resp. jednotek, a majetkové účasti v bytovém družstvu může být shodný (tj. zajištění bytových potřeb), nedospěl krajský soud k závěru, že by bylo možné postavit oba způsoby „vlastnictví“ na roveň. V žádném případě se nejedná o jednostranné zvýhodnění jedné či druhé skupiny. Historicky na družstevní bydlení nedopadala daň z nabytí nemovitých věcí podle zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb. Kromě toho žalobce přehlíží i podstatné soukromoprávní rozdíly. Zatímco v případě vlastnického práva je v podstatně jediným myslitelným odnětím tohoto práva vyvlastnění, v případě družstevního bydlení může členství a s ním spojený nájem zaniknout podle § 734 zákona č. 90/2012 Sb. Ostatně i samotný ZDP stanovuje podmínky zdanění příjmů z převodu družstevních podílů a příjmů z prodeje nemovitých věcí odlišně. Se vzájemnými odlišnostmi se dostatečně vypořádal taktéž žalovaný v napadeném rozhodnutí v bodech 31 až 39, kde se vyjádřil k námitkám vznášeným před soudem. Námitka o diskriminačním přístupu je tak nedůvodná. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného [5] Žalobce (dále jen „stěžovatel“) napadl rozsudek krajského soudu kasační stížností, kterou založil na důvodech podle § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Namítá, že dle § 10 odst. 4 ZDP lze uplatnit všechny výdaje, bez jejichž vynaložení by poplatník na takové příjmy v budoucnu vůbec nedosáhl, tedy veškeré výdaje vynaložené na dosažení příjmů. S ohledem na systematiku a smysl zákona do této kategorie spadají také výdaje na rekonstrukci družstevního bytu. Odst. 6 téhož ustanovení neuvádí, že výdajem může být pouze nabývací cena podílu, nejde o taxativní vymezení, a nijak tudíž nevylučuje užití odst. 4. Pokud by zákonodárce chtěl taxativně vymezit, co může být v daném případě výdajem, pak by v témže ustanovení neuváděl, co jím být nemůže. Užití odst. 4 by muselo být výslovně vyloučeno. Pravidlo obsažené v odst. 6 je třeba chápat jako upřesnění, co výdajem je. [6] Rozsudek č. j. 1 Afs 37/2014  46, na který krajský soud odkázal, naopak podporuje názor stěžovatele, neboť upozorňuje na systematiku zákona a k § 10 ZDP výslovně uvádí, že „[č]tvrtý odstavec obsahuje pravidlo pro stanovení dílčího daňového základu; ten se určí jako rozdíl příjmů a výdajů prokazatelně vynaložených na jejich dosažení. Pátý i šestý odstavec pak příkladmo vyjmenovávají, co lze považovat za výdaje u příjmů z vyjmenovaných činností“ (důraz doplněn). [7] Stěžovatel upozorňuje, že pokud by nevynaložil výdaje na rekonstrukci bytů, nebyl by schopen podíly v družstvu prodat za sjednanou částku. Musí jít tudíž o uplatnitelné výdaje. Obsah rozsudku Krajského soudu v Brně č. j. 30 Af 29/2010  46 soud vyložil nesprávně, neboť z něj plyne, že výdaje na rekonstrukci družstevního bytu uplatnit lze. Ačkoliv se explicitně nezaměřuje na otázku, zda náklady na opravu družstevního bytu jsou uplatnitelným výdajem dle ustanovení § 10 ZDP, posuzuje, jakým způsobem lze takové výdaje u družstevního bytu prokazovat. Presumuje tudíž, že tyto výdaje jsou uplatnitelným výdajem. [8] Konečně stěžovatel uvádí, že nemožnost uplatnit výdaje na rekonstrukci bytu v případě prodeje podílu v bytovém družstvu je neodůvodněně diskriminační oproti prodeji bytu v osobním vlastnictví, na který se vztahuje § 10 odst. 5 ZDP. Podle tohoto ustanovení jsou výdajem u prodeje nemovitostí také částky prokazatelně vynaložené na technické zhodnocení, opravu a údržbu věci, včetně dalších výdajů souvisejících s uskutečněním prodeje s výjimkou výdajů na osobní potřebu poplatníka. Náklady na rekonstrukci nemovitosti tak zákonodárce výslovně uznává. Jak osobní, tak „družstevní“ vlastnictví řeší otázku bydlení. Osoba, která by do svého bydlení investovala jako vlastník bytu v osobním vlastnictví, by byla zcela bezdůvodně zvýhodněna oproti osobě, která do svého bydlení investuje jako vlastník družstevního podílu a užívající družstevní byt. Jedná se o jednu z forem bydlení a její znevýhodnění není opodstatněné. [9] Družstevní vlastnictví bytů nemá žádné zásadní výhody oproti osobnímu. Rozhodně ne takové, aby odůvodňovaly tak významný rozdíl při uplatňování výdajů. Administrativní zatížení při převodu podílu v bytovém družstvu je obdobné a má stejné standardy jako převod nemovitosti. Argumentace krajského soudu historickou neexistencí povinnosti hradit daň z nabytí nemovitostí u převodu družstevního bytu a větším množstvím důvodů pro nedobrovolný zánik vlastnictví (než pouhým vyvlastněním) neobstojí. Nejedná se o dostatečný důvod pro rozdílné zacházení. Nadto daň z nabytí nemovitých věcí již neexistuje a hradil ji nabyvatel. Soud pominul zásadní shodné znaky. Jak jednotlivé byty, tak družstevní podíly mají stejný účel, a to zajišťování bytových potřeb jednotlivých osob. [10] Stěžovatel na příkladu vysvětluje nespravedlnost výkladu zaujatého krajským soudem. Pokud si dvě osoby ve srovnatelné situaci pořídí obdobný byt ve stejné lokalitě za nabývací cenu 1 mil. Kč, obě jej zrekonstruují, a investují tak částku 1 mil. Kč, a poté obě osoby byt prodají za částku 2 mil. Kč, pak osoba, která prodává družstevní podíl, bude muset jen z důvodu odlišné for