10 Afs 147/2024 — Nejvyšší správní soud

10 Afs 147/2024- 53 - text  10 Afs 147/2024 - 57 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Vojtěcha Šimíčka (soudce zpravodaj), soudkyně Michaely Bejčkové a soudce Ondřeje Mrákoty ve věci žalobkyně: FlintCast s.r.o., Roháčova 14, Praha 3, zastoupené advokátem JUDr. Ing. Ondřejem Lichnovským, Palackého 10, Prostějov, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 7. 2022, čj. 28596/22/530022441708656, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 15. 7. 2024, čj. 10 Af 23/202245, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: 1. Popis věci a průběh předchozího řízení [1] Žalobkyně provozuje seznamovací aplikace v internetových obchodech Google Play a Apple Store. Ke dni 6. 6. 2020 se stala plátkyní DPH. Žalobkyně podala za zdaňovací období červen 2020 dodatečné daňové přiznání k DPH, v němž uplatnila nárok na odpočet DPH ze zdanitelných plnění (zdanění proběhlo v režimu reverse charge) přijatých v době před registrací k DPH. Přijatá plnění spočívala v internetových reklamních službách a ve službách souvisejících s provozem webových stránek. Finanční úřad pro hlavní město Prahu (správce daně) měl pochybnosti o splnění podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně, proto žalobkyni vyzval k odstranění pochybností. Žalobkyni se dle správce daně nepodařilo pochybnosti odstranit, proto vydal dodatečný platební výměr, kterým žalobkyni doměřil DPH ve výši 41 413 Kč, přičemž jí současně uložil uhradit penále z částky doměřené daně ve výši 8 282 Kč. [2] Proti rozhodnutí správce daně podala žalobkyně odvolání k žalovanému, který je zamítl. Uzavřel, že žalobkyně neprokázala naplnění podmínek nároku na odpočet daně. Žalobkyně byla několikrát vyzvána k doložení a prokázání svých tvrzení, avšak na svůj postup rezignovala. Žalobkyně tak nesplnila hmotněprávní podmínky pro uplatnění nároku na odpočet DPH. [3] Toto rozhodnutí napadla žalobkyně žalobou podanou k Městskému soudu v Praze, který rozhodnutí žalovaného potvrdil a žalobu zamítl. Uvedl, že podmínky pro uplatnění nároku pro odpočet daně stanovuje § 79 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (ZDPH). Zároveň je potřeba ustanovení uvedená v ZDPH vykládat v souladu s právem EU a judikaturou SDEU, a především také dbát na zásadu neutrality DPH. Uplatnění nároku na odpočet daně je možné pouze v případě, že náklady vynaložené na pořízení zboží či služeb jsou součástí prvků spoluurčujících cenu plnění zdanitelných na výstupu. Žalobkyni se nepodařilo prokázat, že by přijatá plnění použila k uskutečňování ekonomické činnosti, resp. nepodařilo se jí prokázat přímou souvislost mezi plněními přijatými na vstupu a plněními na výstupu. Nadto, s ohledem na pravidlo obsažené v § 79 ZDPH, lze odpočet daně v případě plnění přijatých předtím, než se osoba povinná k dani stala plátcem daně, uplatnit pouze u zdanitelných plnění pořízených v období 12 po sobě jdoucích měsíců přede dnem, kdy se osoba povinná k dani stala plátcem, za podmínky, že přijatá plnění jsou součást jejího obchodního majetku ke dni, kdy se stála plátcem. Žalobkyně neprokázala, že se přijatá plnění stala součástí jejího obchodního majetku. Sama v průběhu daňového řízení uvedla, že se přijatá plnění součástí jejího obchodního majetku nestala (toto tvrzení následně změnila), rovněž nepředložila evidenci obchodního majetku, ačkoliv k tomu byla vyzvána. Žalobkyni se proto nepodařilo prokázat, v jakých konkrétních provedených ekonomických činnostech nalezly svůj odraz přijaté služby, za něž si nárokuje odpočet DPH, a přijatá plnění se nestala součástí jejího obchodního majetku, proto jí nárok na odpočet DPH nenáleží. [4] Proti rozhodnutí městského soudu podala žalobkyně kasační stížnost. 2. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného [5] Žalobkyně (stěžovatelka) se podanou kasační stížností domáhá zrušení rozhodnutí městského soudu z důvodů (označených výslovně, anebo dovoditelných z obsahu kasační stížnosti) podle § 103 odst. 1 písm. a), b), d) s. ř. s. [6] Městský soud se podle stěžovatelky náležitě nevypořádal s argumentací uplatněnou v žalobě, bez náležitého vysvětlení se ztotožnil s argumentací žalovaného a nijak se nevyjádřil k odkazované judikatuře. [7] Stěžovatelka především nesouhlasí se závěry o neunesení důkazního břemene. V posuzovaném případě daňové orgány nezpochybnily naplnění podmínky § 72 odst. 1 písm. a) ZPDH, tj. použití předmětných plnění pro účely zdanitelných plnění uskutečněných stěžovatelkou. K prokázání těchto podmínek nebyla stěžovatelka vyzvána a jejich naplnění je proto potřeba mít za prokázané. Žalovaný zcela nelogicky zaměňoval podmínky podle § 79 ZDPH a § 72 odst. 1 písm. a) ZDPH. Dle stěžovatelky se tato ustanovení vzájemně nepodmiňují, tedy pro přiznání nároku na odpočet DPH nemusí být tato ustanovení naplněna současně. Požadavek na souběžné prokázání obou podmínek je tak neoprávněný. Není sporu o tom, že stěžovatelka primární důkazní břemeno unesla předložením bezvadného účetnictví. Bylo tak na daňových orgánech, aby unesly své důkazní břemeno, které je ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu tíží. Skutečnosti, které vzbuzují důvodné pochybnosti [podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu], musí být z logiky věci takového charakteru, že vedle nich tvrzení daňového subjektu neobstojí; nemusí je vyvracet, ale musí být způsobilé v podstatných rysech narušit jím předložený skutkový děj tak, že se jeví jako nepravděpodobný. Aby pochybnosti byly považovány za důvodné, vedoucí k opětovné aktivaci důkazního břemene daňového subjektu, musí být skutkově podloženy provedenými důkazy, řádně odůvodněny ve výzvě a musí narušovat (zpochybňovat) skutkový stav tvrzený daňovým subjektem. Tak tomu ovšem v posuzovaném případě není, neboť výzva k prokázání skutečností ze dne 28. 2. 2022, čj. 1224235/22/200360562108832 tato kritéria nenaplňuje. Výzva, kterou zaslal správce daně, je současně nesrozumitelná a nesplnitelná. Vychází totiž z vícero argumentačních pozic, přitom ale není jasné, jakou správce daně zastává. [8] Závěry žalovaného neobstojí, neboť jsou v rozporu se zásadou neutrality DPH. SDEU opakovaně judikoval, že nárok na odpočet DPH je nedílnou součástí mechanismu DPH a v zásadě jej nelze omezit, přičemž ani správce daně nesmí neutralitu DPH narušit svým postupem (viz např. rozsudky SDEU ze dne 13. března 2008 ve věci C437/06 Securenta; rozsudek SDEU ze dne 1. 3. 2012 ve věci C280/10, Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Gramatowicz, M. Wasiewicz; rozsudek vydaný dne 22. 3. 2012 ve věci C153/11, Klub; rozsudek vydaný dne 13. 3. 2014 ve věci C204/13, Malburg; rozsudek vydaný dne 28. 7. 2016 ve věci C332/15, Astone atd). Pro přiznání nároku na odpočet DPH má rozhodující význam otázka zachování neutrality DPH. Pro uznání nároku na odpočet je tedy podstatné to, aby nárok byl uplatněn právě a pouze z fakticky realizovaných plnění zatížených daní, které jsou dle čl. 168 písm. a) směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (směrnice) splatné nebo byly odvedeny na výstupu. Jeli tedy prokázáno, že konkrétní plnění na vstupu se fakticky uskutečnilo, a zároveň byla z tohoto plnění odvedena DPH na výstupu, potom by v takovém případě odepření nároku na odpočet DPH z přijatých plnění ve svém důsledku znamenalo narušení neutrality DPH. [9] V posuzovaném případě byla stěžovatelkou z předmětných plnění (v režimu reversecharge) odvedena DPH na výstupu. Městský soud uvedl, že stěžovatelka uhradila daň pouze na vstupu (uhrazena v režimu reversecharge za přijaté služby), ale nebyla uhrazena daň na výstupu, protože stěžovatelka neprokázala provedení konkrétních ekonomických činností, za něž uhradila daň na výstupu. Správce daně však nezpochybnil naplnění podmínky § 72 odst. 1 písm. a) ZDPH, tj. použití předmětných plnění pro účely zdanitelných plnění uskutečněných stěžovatelkou. Ve smyslu rozsudku NSS ze dne 6. 9. 2022, čj. 2 Afs 401/202074, je přitom nutné, aby správce daně sledoval, zda nedošlo k narušení principu neutrality. V souzené věci by stěžovatelka přiznáním nároku na odpočet DPH z předmětných plnění žádné neoprávněné výhody v hospodářské soutěži nezískala. Naopak, přiznáním odpočtu DPH v rámci změny režimu uplatňování DPH (tj. registrací k DPH) by bylo dosaženo obnovení neutrality DPH, která byla předtím narušena postupem správce daně. [10] Neobstojí prý ani námitka žalovaného, že stěžovatelka neprokázala realizaci ekonomických činností. V doplnění odvolání ze dne 20. 10. 2021 totiž rozčlenila předmětná plnění na reklamní služby, služby související s provozem webových stránek a služby související s provozem aplikací. [11] Judikatura SDEU vyzdvihuje význam nároku na odpočet daně pro zachování neutrality DPH, z toho dovozuje podmíněnost nároku na odpočet daně splněním pouze hmotněprávních podmí