10 Afs 247/2022 — Nejvyšší správní soud

10 Afs 247/2022- 46 - text  10 Afs 247/2022 - 48 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Michaely Bejčkové a soudců Faisala Husseiniho a Ondřeje Mrákoty ve věci žalobce: M. K., zastoupeného advokátem Mgr. Martinem Kolářem, Na Vinici 32, Děčín, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, Budějovická 7, Praha 4, proti rozhodnutí ze dne 9. 4. 2021, čj. 47642/2021900000319, v řízení o kasační stížnosti žalovaného proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 9. 8. 2022, čj. 11 Af 28/2021  46, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti ve výši 4 114 Kč do rukou jeho zástupce, advokáta Mgr. Martina Koláře, a to do jednoho měsíce od právní moci tohoto rozsudku. Odůvodnění: [1] Ve věci jde o prokazování spotřeby topného oleje za účelem vrácení spotřební daně. Soud připomíná, že za určitých okolností stačí měřit výšku hladiny oleje v zásobníku a že tuto hodnotu (výšku hladiny v centimetrech) není nutné zaznamenávat, pokud ji z povinně zaznamenávané hodnoty (objemu v litrech) lze zjistit. 1. Popis věci [2] Žalobce vlastní rodinný dům, ve kterém k výrobě tepla a ohřevu vody spotřebovává minerální olej. Olej skladuje v zásobníku – poloprůhledné plastové nádrži zpevněné několika ocelovými obručemi. Zásobník má v zásadě tvar kvádru, objem zásobníku připadající na centimetr jeho výšky se však v různých úsecích vlivem prolisů na obruče a zaoblených rohů mírně liší. [3] Žalobce minerální olej nakupoval za cenu včetně spotřební daně a u jejího správce (příslušného celního úřadu) žádal vrácení daně; předmět daně totiž používal k výrobě tepla. Žalobcovy nároky uplatněné za tři období řešily správní soudy. S nárokem za leden až březen 2018 žalobce neuspěl (rozsudek NSS ze dne 6. 3. 2023, čj. 5 Afs 387/2020  64). Evidenci spotřeby oleje za něj vedla jím zmocněná obchodní společnost a žalobce neprokázal, že společnosti předával údaje o spotřebě. S nárokem za prosinec 2019 až únor 2020 žalobce uspěl (rozsudek NSS ze dne 16. 6. 2023, čj. 2 Afs 72/2022  63). Žalobce údaje o spotřebě zaznamenával (respektive svému zmocněnci k zaznamenání prokazatelně předával) v objemových jednotkách (litrech). K údaji dospěl tak, že celkový objem zásobníku vydělil jeho výškou (v centimetrech) a tímto koeficientem vynásobil počet centimetrů, o které za daný měsíc poklesla hladina oleje v zásobníku. Správní orgány i soud žalobci vyčetly, že měl zaznamenávat i samu naměřenou výšku hladiny, nejen výsledný výpočet objemu spotřebovaného oleje. Kvůli ne zcela kvádrovému tvaru nádrže nebylo totiž možné spotřebu vypočítat pomocí koeficientu. Žalobce sice ve správním řízení předložil tzv. litrovací tabulku od výrobce zásobníku, která s jeho nepravidelným tvarem přímo počítá; použít tabulku ovšem nebylo možné, protože žalobce nezaznamenával výšku hladiny. NSS dal za pravdu žalobci: výšku hladiny bylo možné zpětně vypočítat (prostřednictvím onoho koeficientu, byť nesprávně zvoleného), následně použít litrovací tabulku, a k údaji o skutečné spotřebě oleje tedy dospět (2 Afs 72/2022, bod 17). [4] O žalobcův nárok na vrácení spotřební daně za březen až červen 2020 jde v projednávané věci. V tomto období žalobce údaje o spotřebě zaznamenával (respektive k zaznamenání zmocněnci prokazatelně předával) opět jen v objemových jednotkách (litrech). K údaji však tentokrát dospěl za použití litrovací tabulky: počáteční výšku hladiny pomocí tabulky převedl na objem oleje v zásobníku, totéž udělal s konečnou výškou hladiny, a rozdíl objemů pak označil za spotřebu. [5] Celní úřad pro hlavní město Prahu nevrátil žalobci spotřební daň za měsíce březen až červen 2020 (žalobce žádal o 1 441 Kč, 1 153 Kč, 361 Kč a 227 Kč). Podle celního úřadu nelze pro zjištění přesné spotřeby oleje použít litrovací tabulku; tabulka je totiž hrubě členěná (po 10 cm) a výrobce (v poznámce uvedené pod tabulkou) upozorňuje, že ji nelze pro přesné měření použít. [6] Žalobce se proti rozhodnutím (platebním výměrům) celního úřadu odvolal. Generální ředitelství cel jeho odvolání zamítlo. Použití metru a litrovací tabulky sice označilo za možné (nepřesnost takto zjištěné spotřeby je přijatelná), žalobce si však měl zaznamenávat změřenou výšku hladiny, nejen vypočítaný údaj o objemu spotřebovaného oleje. Bez vstupního údaje o výšce hladiny není vypočítaný údaj o objemu přezkoumatelný. [7] Rozhodnutí o odvolání napadl žalobce u Městského soudu v Praze a se svou žalobou uspěl. Městský soud zdůraznil, že žalobce k výslednému údaji dospěl pouhou matematickou operací; díky tomu lze skutečně naměřený údaj (výšku hladiny v centimetrech) zpětně zjistit a zaznamenávaný údaj o spotřebě je průkazný. Proti rozsudku městského soudu podalo kasační stížnost Generální ředitelství cel. 2. Kasační řízení [8] Generální ředitelství cel (GŘC) považuje rozsudek městského soudu za nezákonný. Daňový subjekt unese důkazní břemeno, jen pokud jsou vypočtené údaje ukotveny v objektivní realitě, a tedy jsou přezkoumatelné (rozsudky NSS ze dne 18. 3. 2021, čj. 1 Afs 289/2019  41, č. 4192/2021 Sb. NSS; a ze dne 31. 3. 2021, čj. 10 Afs 293/2019  54). Nestačí, že daňový subjekt správci daně poskytne výsledek výpočtu spotřeby a vysvětlí způsob výpočtu. V doplnění kasační stížnosti GŘC uvedlo, že nárok na vrácení daně lze prokázat i bez zaznamenané výšky hladiny, ovšem jen pokud zpětné zjištění naměřených centimetrů představuje triviální početní operaci s tolerovatelným rizikem chyby přepočtu (rozsudky NSS v žalobcově věci 2 Afs 72/2022; a ze dne 7. 9. 2023, čj. 1 Afs 31/2022  67). Tak tomu v projednávané věci není. Žalobce k výpočtu spotřeby nepoužíval jednoduchý koeficient, ale celou řadu kroků (zejména se musel vypořádat s hrubými intervaly v litrovací tabulce). Některé ze zaznamenávaných údajů o spotřebě (respektive zůstatku) oleje nelze přes litrovací tabulku zpětně převést na celé centimetry; žalobce tedy musel při výpočtu udělat chybu, respektive nesmyslné údaje o výšce hladiny (s přesností na setiny centimetrů) nemohl naměřit. Nadto v podávaných daňových přiznáních uvedl žalobcův zmocněnec jiné údaje o spotřebě než ty, které mu žalobce předal. [9] Žalobce ve vyjádření ke kasační stížnosti zdůrazňuje, že naměřenou výšku hladiny oleje v zásobníku lze bez obtíží zpětně zjistit. Údaje o objemu jsou tak jednoznačně ukotveny v pozorované realitě. K doplnění kasační stížnosti podotýká, že nepřesnosti, na které GŘC poukazuje, mohl správce daně odstranit při úředním postupu, a nadto je podle judikatury lze tolerovat (2 Afs 72/2022, bod 18). 3. Právní hodnocení [10] Kasační stížnost není důvodná. [11] Na minerální oleje se vztahuje spotřební daň. Žalobce k vytápění a ohřevu vody používal olej s kódem nomenklatury 2710 19 41 (topný olej), ve vztahu k němu byla v rozhodném období sazba daně 10 950 Kč / 1 000 l [§ 48 odst. 1 a § 45 odst. 1 písm. b) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění do 31. 12. 2020]. Fyzické osoby, které nakoupily topný olej (řádně označkovaný a obarvený) za cenu včetně daně a prokazatelně ho použily pro výrobu tepla, mají nárok na vrácení daně (§ 56 odst. 1 zákona o spotřebních daních). Daň se vrací snížená o 660 Kč / 1 000 l (§ 56 odst. 6). Nárok na vrácení daně se prokazuje dokladem o prodeji a evidencí o nákupu a spotřebě vedenou kupujícím (§ 56 odst. 7); způsob a podmínky vedení evidence o nákupu a spotřebě topných olejů stanovuje vyhláška (§ 56 odst. 12). Podle této vyhlášky (č. 413/2003 Sb.) obsahuje evidence údaje o množství nakoupených topných olejů a o skutečné spotřebě těchto olejů pro výrobu tepla; evidence o spotřebě se vede zvlášť za každé topné zařízení, ve kterém se topné oleje spotřebovávají. Objem spotřebovaných olejů se podle vyhlášky uvádí v 1 000 litrech a zaokrouhluje se na tři desetinná místa. Jinak řečeno, nárok na vrácení spotřební daně se vyčísluje na jednotky litrů a daň se vrací (respektive v rozhodném období se vracela) v částce 10,29 Kč / 1 l oleje prokazatelně spotřebovaného pro výrobu tepla. [12] Otázkou zaznamenávání skutečné spotřeby topného oleje za účelem prokázání nároku na vrácení spotřební daně se NSS už zabýval. Zdůraznil, že zákon ani vyhláška neurčují, jak přesně je třeba spotřebu topného oleje měřit, a ani nevylučují použití nepřímé metody (tj. metody spočívající na přesném měření jiné veličiny než přímo objemu spotřebovaného oleje). Je však třeba, aby údaje, s jejichž pomocí se spotřeba oleje zjišťuje, byly objektivní a prokazatelné, tedy aby nešlo jen o odhad spotřeby, ale o její kvalifikovaný výpočet (to plyne už z rozsudků 1 Afs 289/2019, bod 57; a 10 Afs 293/2019, bod 24). V obou právě uvedených věcech (skutkově shodných) stačilo, že daňový subjekt, který topný olej používal na ohřev pokládaného asfaltu, jeho spotřebu vypočítal na základě množství ohřáté asfaltové směsi a průměrné spotřeby oleje na ohřátí jednotky směsi uvedené výrobcem recykléru na asfalt. [13] Ve věci 2 Afs 72/2022 (citované v bodě [3])