3 Afs 115/2022 — Nejvyšší správní soud

3 Afs 115/2022- 47 - text  3 Afs 115/2022 - 52 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. Jaroslava Vlašína a soudců Mgr. Radovana Havelce a JUDr. Štěpána Výborného v právní věci žalobkyně: R. Hero property, s.r.o., se sídlem Markéty Kuncové 3801/2, Brno, zastoupená doc. JUDr. Zdeňkem Koudelkou, Ph.D., advokátem se sídlem Optátova 874/46, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 17. 3. 2020, č. j. 11473/20/520011431712433, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 23. 2. 2022, č. j. 31 Af 34/2020  100, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádnému z účastníků se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Žalovaný v záhlaví specifikovaným rozhodnutím zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 29. 3. 2019, č. j. 1539870/19/301450523703153, o výsledku přezkoumání (dále jen „přezkumné rozhodnutí“), kterým byl podle § 123 odst. 5 daňového řádu změněn platební výměr na daň z přijmu právnických osob za zdaňovací období roku 2014 ze dne 12. 1. 2017, č. j. 89475/17/301450523703153 (dále jen „platební výměr“). Žalobu proti rozhodnutí žalovaného poté krajský soud napadeným rozsudkem zamítl. [2] Nejvyšší správní soud považuje za vhodné v krátkosti připomenout skutkové okolnosti nyní projednávané věci. Žalobkyně realizovala výnosy z pronájmu nemovitosti – ubytovny na adrese Markéty Kuncové, č. p. 3801/2, Brno, a to v celkové výši 288 000 Kč ročně. Výnosy žalobkyně zaúčtovala v pravidelných měsíčních platbách ve výši 24 000 Kč. Nájemné vyplývalo ze smlouvy o nájmu nemovitosti uzavřené dne 20. 5. 2006 mezi žalobkyní, jakožto pronajímatelkou a společností R. Hero reality s.r.o., jakožto nájemcem. [3] Podle článku II., bodu 1 dodatku ke smlouvě o nájmu nemovitosti ze dne 30. 12. 2011 (dále jen „dodatek“) „[s]mluvní strany se na základě tohoto dodatku dohodly, že výše nájemného splatného každý kalendářní měsíc činí stále 24 000, Kč/měsíc a je stanovena dohodou podle zák. 526/1990 Sb. Nad rámec této ceny hradí nájemce náklady na energii, vodné i stočné s tím, že jejich spotřeba je měřena individuálními měřícími přístroji“. [4] Za stěžejní žalobní námitku krajský soud považoval tvrzení žalobkyně, podle něhož správce daně „záměrně manipuloval s důkazy a dezinterpretoval základní ustanovení dodatku ke smlouvě o nájmu nemovitosti ze dne 30. 12. 2011“. Žalobkyně v této souvislosti rovněž namítla, že žalovaný nesprávně odmítl dokumenty, které podle ní dokazují, že ustanovení článku II, bodu 2 dodatku „bylo stanoveno jako neplatné“. [5] Žalobkyně odkazovala na to, že ve svém archivu dohledala originál dodatku. Krajský soud v rámci přípravy jednání doplnil spisový materiál, z něhož ověřil, že žalobkyně zaslala žalovanému, resp. správci daně nejméně dvě datové zprávy, které obsahovaly uvedený dodatek, avšak rozdílného znění. [6] Nejprve žalobkyně adresovala správci daně datovou zprávu (dodanou do jeho datové schránky dne 10. 10. 2016), v níž byl obsažen dodatek ve znění: „[p]okud opravy a zhodnocení nemovitosti nedosáhnou dohodnuté, výše uvedené částky, pronajímatel zaplatí nájemci rozdíl mezi smluvenou částkou a skutečně provedenými opravami a zhodnoceními. Výše uvedená částka se tedy stává nájemným, které je splatné k 01. 12. 2015, ať už je splacena opravami, případně zhodnocením nemovitosti nebo k 01. 12. 2015 doplacenou finanční částkou“ (zvýraznění doplněno Nejvyšším správním soudem). [7] Následně žalobkyně zaslala žalovanému datovou zprávu (dodanou dne 14. 1. 2020), v níž byl obsažen dodatek ve znění: „Pokud opravy a zhodnocení nemovitosti nedosáhnou dohodnuté, výše uvedené částky, pronajímatel zaplatí nájemci rozdíl mezi smluvenou částkou a skutečně provedenými opravami a zhodnoceními. Výše uvedená částka se tedy stává škodou“ (zvýraznění doplněno Nejvyšším správním soudem). [8] Po provedeném dokazování dospěl krajský soud k závěru, že v případě obou datových zpráv byly scany v nich obsažených dokumentů vytvořené před samotným odesláním. V rámci datové zprávy ze dne 14. 1. 2020 předložila žalobkyně nejen výše citovaný dodatek, ale i dokumenty nazvané „Reklamace – porušení smluvních podmínek“ ze dne 12. 2. 2012 a „Zápis z jednání ze dne 15. 6. 2012“; tyto však krajský soud označil za nevěrohodné. Podotkl, že stěžovatelka je předložila až v rámci odvolacího řízení, přičemž si v kontextu správního spisu obsahově protiřečí. Podle krajského soudu vycházel žalovaný v souladu s obsahem skutkových zjištění z dodatku ve verzi podle datové zprávy ze dne 10. 10. 2016. [9] Pokud jde o obsah dodatků, odlišují se pouze poslední větou článku II, bodu 2. Bez ohledu na tuto skutečnost z nich plyne, že nájemce byl povinen hradit pronajímatelce (žalobkyni) nájemné za budovu ve výši 24 000 Kč měsíčně. Nájemce se dále zavázal k provedení oprav (resp. zhodnocení pronajatého majetku) ve výši 12 000 Kč za kalendářní rok a bytovou jednotku (celkem 48 jednotek), tedy k vynaložení celkových ročních nákladů ve výši 576 000 Kč. Celkově mělo roční nájemné činit 288 000 Kč a závazek k opravám, resp. zhodnocení majetku ve výši 576 000 Kč, a to ve prospěch pronajímatelky (žalobkyně). Část dodatku, jež zní „[p]okud opravy a zhodnocení nemovitosti nedosáhnou dohodnuté, výše uvedené částky, pronajímatel zaplatí nájemci rozdíl mezi smluvenou částkou a skutečně provedenými opravami a zhodnoceními“, nemá podle krajského soudu racionální smysl; v případě, že by nájemce žádné opravy nebo zhodnocení neprovedl, byla by pronajímatelka (žalobkyně) povinna zaplatit nájemci částku 576 000 Kč. Krajský soud se tedy ztotožnil se závěrem žalovaného, že se jedná o záměnu slov „pronajímatel“ a „nájemce“. Skutečnost, že finanční tok měl směřovat od nájemce k pronajímatelce potvrzuje podle krajského soudu i dokument „Reklamace – porušení smluvních podmínek“ ze dne 12. 2. 2012, který (ačkoliv krajský soud konstatoval, že jej žalobkyně předložila žalovanému účelově) dokládá nekonzistentnost a zmatečnost tvrzení žalobkyně ohledně smyslu a významu dodatku. Žalobkyně podle krajského soudu neprokázala ani skutečnost, že by došlo ke zrušení dodatku. [10] Podle krajského soudu správce daně i žalovaný vycházeli v souladu se spisovou dokumentací z toho, že předmětem příjmů jsou ve smyslu § 18 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) výnosy přijaté nebo nárokované přírůstky ekonomických užitků, přičemž žalobkyně v řízení před krajským soudem neprokázala, že by ve vztahu k jejímu majetku nebyly v roce 2014 vynaloženy výdaje na opravy a údržbu, které nesl nájemce. [11] Důvodnou krajský soud neshledal ani námitku uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně z příjmů za rok 2014. Jelikož byla žalobkyni platebním výměrem ze dne 12. 5. 2014, č. j. 2252567/14/301424803703153, vyměřena daňová ztráta na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013 ve výši 3 640 Kč, krajský soud s odkazem na § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů dovodil, že pro zdaňovací období roku 2014 platila sedmiletá prekluzivní lhůta. Následně byla dne 10. 3. 2016 u žalobkyně zahájena daňová kontrola, s ohledem na § 148 odst. 3 daňového řádu tak počala prekluzivní lhůta znovu běžet dne 10. 3. 2016, která by bez dalšího uplynula dne 10. 3. 2023. Platební výměr, přezkumné rozhodnutí i rozhodnutí žalovaného byly vydány před uplynutím této lhůty. [12] Krajský soud neopomněl ani související argumentaci, podle níž byla daňová ztráta za zdaňovací období roku 2013 dodatečnými platebními výměry správce daně zrušena. Jelikož však žalobkyně mohla již ve zdaňovacím období roku 2014 daňovou ztrátu uplatnit, byly již v tomto roce splněny podmínky pro prodloužení běhu prekluzivní lhůty ve smyslu § 38r zákona o daních z příjmů. K zahájení daňové kontroly za zdaňovací období roku 2014 došlo dne 10. 3. 2016, tedy před vydáním dodatečných platebních výměrů, kterými došlo ke zrušení ztráty za zdaňovací období 2012 a 2013 a které správce daně vydal dne 27. 9. 2017. Z hlediska běhu lhůty je podstatné pouze to, že pro zdaňovací období roku 2014 byly podmínky stanovené v § 38r zákona o daních z příjmů splněny. [13] Krajský soud nepřisvědčil ani námitce, jež se týkala vad vydání a doručení platebního výměru, stejně jako námitce ohledně vad doručení rozhodnutí žalovaného. Jelikož kasační námitky žalobkyně proti vypořádání těchto námitek nesměřovaly, omezil se kasační soud ve vztahu k nim pouze na výše uvedené stručné shrnutí. II. Kasační stížnost a další vyjádření účastníků řízení II. A. Kasační stížnost [14] Proti napadenému rozsudku podala žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) včasnou kasační stížnost z důvodů, které podřadila pod § 103 písm. a), b) a d) soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“). [15] Podle stěžovatelky správce daně nesprávně po