5 Afs 122/2023 — Nejvyšší správní soud

5 Afs 122/2023- 52 - text  5 Afs 122/2023 - 55 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA R O Z S U D E K J M É N E M R E P U B L I K Y Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně JUDr. Lenky Matyášové a soudců JUDr. Jakuba Camrdy a JUDr. Viktora Kučery v právní věci žalobce: ALTENERG, s. r. o., se sídlem Tyršova stezka 190, Loučná, Lom u Mostu, zast. Mgr. Janem Bendou, advokátem, se sídlem U Císařských lázní 368/7, Teplice, proti žalovanému: Finanční úřad pro Ústecký kraj, se sídlem Velká Hradební 39/60, Ústí nad Labem, v řízení o kasační stížnosti žalobce proti rozsudku Krajského soudu v Ústí nad Labem, ze dne 30. 5. 2023, č. j. 15 Af 11/202135, t a k t o: Rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem ze dne 30. 5. 2023, č. j. 15 Af 11/202135, s e r u š í a věc s e mu v r a c í k dalšímu řízení. O d ů v o d n ě n í: [1] Kasační stížností se žalobce (dále „stěžovatel“) domáhá zrušení shora označeného rozsudku krajského soudu, kterým byla zamítnuta žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 27. 5. 2021, č. j. 1332752/21/250850522506353, kterým žalovaný podle § 259b a § 259c zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), zamítl jeho žádost o prominutí úroku z prodlení na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 2014 a říjen 2015 v úhrnné výši 490 392 Kč. [2] Stěžovatel na základě výzvy žalovaného ze dne 12. 5. 2017 podal dne 30. 5. 2017 dodatečné daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 2015 a dne 14. 6. 2017 dodatečné daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 2014. Dle zjištění správce daně dodavatel stěžovatele neměl v České republice stálou provozovnu, nesprávně tudíž za poskytnutá plnění odvedl daň, kterou však měl odvést stěžovatel; ten ji však v řádném daňovém přiznání neuvedl; postupoval tedy v rozporu s § 24 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty a § 108 odst. 1 písm. c) téhož zákona. Stěžovatel daň vyplývající z dodatečných daňových přiznání následně uhradil dne 1. 6. 2017 ve výši 971 455 Kč a dále dne 14. 6. 2017 ve výši 835 989 Kč. [3] Žalovaný následně dvěma platebními výměry ze dne 3. 8. 2017, č. j. 1895364/17/250850523506220, a č. j. 1895412/17/250850523506220, vyrozuměl stěžovatele o předpisu úroku z prodlení; dne 16. 10. 2017 stěžovatel požádal o prominutí úroků z prodlení s odůvodněním, že byl nesprávně informován svým dodavatelem o tom, že se na něj v daném případě nevztahuje přenesená daňová povinnost. Žalovaný žádost zamítl. [4] V žalobě stěžovatel namítal, že bylo zasaženo do jeho legitimního očekávání, že mu úrok z prodlení bude prominut v plné výši pro ospravedlnitelný důvod analogický k těm, které jsou uvedeny v Pokynu GFŘD21 ze dne 12. 2. 2015. Dle stěžovatele žalovaný byl povinen aplikovat principy uvedené v Pokynu GFŘD21 i na jiné skutečnosti, které dle něj mohly zakládat důvod pro prominutí úroku. Dodal, že správní úvaha ohledně prominutí úroku musí vycházet především z charakteru úroku z prodlení, který vedle ekonomické náhrady obsahuje i významnou sankční složku; poukázal na tabulku ospravedlnitelných důvodů prodlení uvedenou v pokynu GFŘD21 s tím, že pokud je „původní platba daně vykonána daňovým dlužníkem na jiný variabilní symbol nebo na jiný účet správce daně, aniž by se jednalo o nejasnou platbu“, může být prominuto až 100 % úroku z prodlení. Tento důvod je podle přesvědčení stěžovatele příkladem toho, kdy není co nahrazovat ani sankcionovat, protože veřejný rozpočet dostal daňový nedoplatek ve lhůtě, kdy byl splatný, a nemusel peněžní prostředky získávat z jiných zdrojů; tato skutečnost sama o sobě dle stěžovatele zakládá ospravedlnitelný důvod pro prominutí úroku, což žalovaný v rozporu s pokynem GFŘD21 nezohlednil. Dle stěžovatele by bylo absurdní, pokud by daňová správa požadovala náhradu zvýšenou o sankce za to, že veřejný rozpočet měl finanční prostředky k dispozici dvakrát a bezplatně. [5] Stěžovatel dále poukázal na to, že účelem institutu přenesené daňové povinnosti je zajištění vybrání daně v případech, kdy hrozí riziko, že jeden daňový subjekt sice daň přizná, ale neodvede a druhý si uplatní nárok na odpočet. Jedná se o účinný nástroj zajištění daně. Podle zákona má daň za jiného zaplatit tuzemský odběratel, aby se nestalo, že zahraniční dodavatel, který by ji jinak měl zaplatit, ji nezaplatí. V případě, že zahraniční dodavatel zaplatí a nezaplatí ten, kdo měl tuto úhradu zajistit tím, že jí za zahraničního dodavatele zaplatí, právní úprava jde nad podstatu zajištění daně už tím, když nutí toho, jehož platbu měla přenesená daňová povinnost zajistit, aby si požádal o její vrácení, a toho, kdo měl zaplacením daň někoho jiného zajistit a neučinil tak, aby ji zajistil, místo aby došlo jen k upozornění, že je třeba napříště rovnou platit tím, komu to zákon ukládá. Kvůli této právní úpravě není podle přesvědčení stěžovatele možné úročit formální, a nikoli skutečné prodlení. Jednalo se o jedno plnění, z něhož měla být zaplacena nepřímá daň, ta zaplacena byla, jen ji zaplatil někdo jiný. Stěžovatel dále zdůraznil, že základním předpokladem pro vznik úroku coby náhrady škody je existence takové škody. Uvedl, že není možné nahrazovat škodu, která nevznikla. [6] Krajský soud neshledal žalobu důvodnou a zamítl ji. Zabýval se nejprve obšírně vymezením pojmů správní uvážení a neurčitý právní pojem; připomněl, že soud může přezkoumat správní uvážení pouze v tom směru, zda nevybočilo z mezí a hledisek stanovených zákonem, zda je v souladu s pravidly logického usuzování, zda správní orgán správního uvážení nezneužil či nepřekročil jeho meze a zda premisy úsudku správního orgánu byly zjištěny řádným procesním postupem. Konstatoval, že oproti správnímu uvážení výklad neurčitých právních pojmů a jejich aplikace na konkrétní případ podléhá soudnímu přezkumu v plném rozsahu (viz usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 4. 2014, č. j. 8 As 37/2011154). Dodal, že výklad neurčitých právních pojmů mohou správní orgány v rámci své hierarchie cizelovat a usměrňovat formou interních normativních aktů, jejichž zveřejněním zpřístupňují svůj náhled veřejnosti (zde daňovým subjektům), která může legitimně očekávat, že budou jejich případy posuzovány v souladu s metodikou vyjádřenou v interním normativním aktu. Krajský soud poukázal na to, že stěžovatel nepřípadně odkazuje na Pokyn GFŘD21, neboť tento pokyn pozbyl platnosti a  jak vyplývá z napadeného rozhodnutí  správce daně ve věci postupoval podle § 259b a § 259c daňového řádu a řídil se přitom v době rozhodování platným pokynem GFŘD47 (dále Pokyn GFŘ), který nahradil mj. i pokyn GFŘD21. Podle názoru krajského soudu Pokyn GFŘ neodporuje zákonu, nýbrž toliko v mezích zákona konkretizuje okruhy skutečností, které má správce daně při rozhodování o žádosti o prominutí úroku z prodlení zkoumat a hodnotit, a skutečnosti, v jejichž faktickém naplnění lze spatřovat důvody, pro které je podle zákonné úpravy možné prominout příslušenství daně. Krajský soud poukázal na to, že cílem Pokynu GFŘ je zabezpečit v maximální možné míře jednotné a objektivizované rozhodování o žádostech o prominutí příslušenství daně. [7] Krajský soud přisvědčil stěžovateli, že výčet ospravedlnitelných důvodů pro prominutí úroku z prodlení uvedený v Pokynu GFŘ nelze chápat jako taxativní, tj. konečný. Tabulka v něm uvedených ospravedlnitelných důvodů prodlení je uvozena slovy: „Generální finanční ředitelství uvádí skutečnosti zakládající ospravedlnitelný důvod prodlení a stanoví jejich procentuální vyjádření.“ Z tohoto znění jednoznačně vyplývá, které důvody jsou podle Pokynu GFŘ považovány vždy za ospravedlnitelné; není vyloučeno, aby ospravedlnitelným důvodem mohl být i jiný, v tabulce neuvedený, důvod. Krajský soud uvedl, že pokud daňový subjekt uplatňuje jiné důvody, než jsou uvedeny v pokynech, musí je správce daně rovněž posoudit, zdůraznil přitom, že v každém jednotlivém případě je třeba zvážit konkrétní skutkovou situaci, daňovým subjektem uplatněné důvody nelze odmítnout s pouhým konstatováním, že nejsou v pokynu uvedeny (srov. rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 31. 1. 2023, č. j. 29 Af 107/201939). [8] Krajský soud poté dospěl k závěru, že v posuzované věci žalovaný náležitě posoudil jednotlivé okolnosti uváděné stěžovatelem a v odůvodnění napadeného rozhodnutí vysvětlil, z jakých důvodů měl za to, zda se jednalo, či nejednalo o takové důvody, kterými lze prodlení s úhradou daně v případě stěžovatele ospravedlnit ve smyslu § 259b odst. 2 daňového řádu. Krajský soud konstatoval že je za nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů považováno takové rozhodnutí zamítající žádost o prominutí příslušenství daně, ve kterém správce daně v rámci svého posouzení konkrétní žádosti o prominutí úroků z prodlení zcela mechanicky a bez vlastního uvážení pouze přejímá uzavřený (taxativní) výčet situací obsažených v interním pokynu finanční správy vykládajícím neurčitý právní pojem obsažený v zákoně. Krajský so