6 Afs 162/2023 — Nejvyšší správní soud

6 Afs 162/2023- 53 - text  6 Afs 162/2023 - 63 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Tomáše Kocourka a soudců Filipa Dienstbiera a Veroniky Juřičkové v právní věci žalobkyně: ADM Olomouc s.r.o., IČO 28937996, sídlem Hamerská 681/50, Holice, Olomouc, zastoupena Mgr. Viktorem Duškem, advokátem, sídlem Pobřežní 648/1, Praha 8, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 9. 2017, č. j. 38602/17/530021442712226, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 17. 5. 2023, č. j. 9 Af 45/2017161, takto: Rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 17. 5. 2023, č. j. 9 Af 45/2017161, se zrušuje a věc se vrací tomuto soudu k dalšímu řízení. Odůvodnění: I. Přehled dosavadního řízení [1] Žalobkyně se žalobou podanou k Městskému soudu v Praze (dále jen „městský soud“) domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 22. 9. 2017, č. j. 38602/17/530021442712226, kterým bylo rozhodnuto o jejím odvolání proti třem platebním výměrům vydaným Specializovaným finančním úřadem (dále jen „správce daně“). Těmito platebními výměry správce daně rozhodl o tvrzených nadměrných odpočtech žalobkyně na dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) za zdaňovací období březen až květen 2014. Platební výměry byly vydány na základě zjištění učiněných v rámci daňové kontroly navazující na postupy k odstranění pochybností, z nichž dle správce daně vyplynulo, že se žalobkyni nepodařilo unést důkazní břemeno stran přijetí zdanitelného plnění tak, jak bylo deklarováno na daňových dokladech, tedy že jí zboží (slunečnicová a řepková semena) dodala společnost GREAT CONSULT s.r.o. (dále jen „dodavatel“ či „Great Consult“). V rámci odvolacího řízení žalovaný formuloval odlišný právní názor, tedy že transakce mezi žalobkyní a dodavatelem byla zatížena podvodem na DPH, přičemž chybějící daň identifikoval u dodavatele společnosti Great Consult, společnosti VIA GROUP s.r.o. (dále jen „Via Group“). Žalovaný dospěl k závěru, že žalobkyně o své účasti na daňovém podvodu mohla a měla vědět, neboť existovaly objektivní okolnosti, které tomu nasvědčovaly, přičemž žalobkyně neučinila dostatečná opatření, která po ni mohla být rozumně vyžadována, aby své účasti na podvodu zabránila. [2] Nejvyšší správní soud pro lepší srozumitelnost následujících odstavců podotýká, že z judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) vyplývají podmínky, za jejichž současného splnění lze dovodit, že se daný subjekt vědomě účastnil podvodu na DPH. Souhrnně je někdy užíváno označení jako tzv. třístupňový test, přičemž prvním krokem je zjištění, zda byl řetězec transakcí stižen podvodem na DPH, druhým existence objektivních okolností svědčících o vědomosti daňového subjektu o podvodném jednání a třetím zjištění, zda daňový subjekt přijal adekvátní opatření, která po něm mohla být v dané věci vyžadována, aby zabránil své účasti na podvodu. Druhý a třetí krok testu souhrnně vypovídají o subjektivní stránce účasti na podvodu a běžně se označují jako tzv. vědomostní test (viz rozsudky SDEU ze dne 12. 1. 2006 ve věci Optigen, C354/03, C355/03 a C484/03, či ze dne 21. 6. 2012 ve věci Mahagében, C80/11 a C142/11). Posuzovat otázku, zda daňový subjekt mohl a měl vědět o účasti na daňovém podvodu a zda přijal dostatečná opatření, aby své účasti na něm zabránil, lze jen ve vzájemných souvislostech (společně), tyto otázky nelze od sebe oddělovat. Rozlišovat zmíněné roviny má význam toliko při hodnocení otázky unesení důkazního břemene, které je rozděleno mezi správce daně a daňový subjekt. Lze tak shrnout, že nárok na odpočet daně je možné daňovému subjektu odepřít při splnění dvou podmínek: 1) plnění je součástí obchodního řetězce, v němž došlo k podvodu; 2) daňový subjekt věděl nebo alespoň mohl a měl vědět, že se plněním účastní daňového podvodu. [3] Žalovaný ve svém rozhodnutí uvedl, že existenci podvodu nasvědčuje řada okolností. Společnosti Great Consult, Via Group a předchozí dodavatel žalobkyně společnost CORNECO SLOVAKIA s.r.o. (dále jen „Corneco“) byly personálně propojeny a vznikly jako tzv. readymade společnosti. První dvě jmenované společnosti mají virtuální sídla. Společnost Via Group je pro orgány finanční správy nekontaktní. Jejím jediným společníkem i jednatelem je Robert Bodor, občan Slovinska, přičemž podle sdělení slovinské finanční správy tato osoba vůbec neexistuje. Žalovaný rovněž poukázal na nesrovnalosti týkající se dopravy zboží, jeho častý přeprodej a na skutečnost, že faktury byly společností Via Group vystavovány v češtině, i když její jediný jednatel je slovinské národnosti; společnost Great Consult měla jednatele maďarské národnosti, ale faktury vystavovala ve slovenštině. Společnost Corneco má nadto daňové nedoplatky ve výši 5,5 milionů euro. [4] Co se týče vědomostního testu, žalovaný konstatoval, že v rámci transakcí existovalo množství okolností, které nasvědčovaly tomu, že jsou součástí podvodu na dani, a žalobkyně tak o spáchání podvodu měla a mohla vědět. Žalobkyně vstoupila do lukrativního obchodního styku (zakázky v řádu milionů korun) s dodavatelem, který se jí nemohl jevit jako spolehlivý. Dodavatel nezveřejňoval účetní závěrky, byl relativně novou readymade společností, nedisponoval reálným sídlem ani jinými obchodními prostory. Společnost Coface, která prověřuje důvěryhodnost společností, žalobkyni obchody nedoporučila a odmítla dodávky pojistit. Žalobkyně dříve obchodovala se společností Corneco se sídlem na Slovensku, za kterou stály stejné fyzické osoby jako za společností Great Consult (pozdějším dodavatelem se sídlem v České republice). Pro změnu dodavatele však nebyly praktické důvody; za novým dodavatelem navíc stály výhradně fyzické osoby cizí (maďarské) státní příslušnosti neznalé českých poměrů, které hovoří toliko maďarsky a lámanou angličtinou. Dodavatel měl dále údajně pro uzavření obchodů najmout zprostředkovatele (pan M., též maďarské státní příslušnosti, rovněž nerozumí česky). Zprostředkovatelské oprávnění však vůbec neexistovalo, což si žalobkyně neověřila. Pan M. uvedl, že jednatele dodavatele ani nezná. Různé osoby uváděly v rámci výslechů jeho jméno ve zkomolených tvarech. Žalobkyně tedy dost možná vůbec nejednala s panem M., z čehož vyplývá, že si ani neověřila totožnost osoby, se kterou jedná. Žalovaný poukázal i na nestandardní způsob navázání spolupráce žalobkyně s dodavatelem, na rozpory ohledně původu zboží, pochybné signatury na dokumentech (nesprávně uvedená obchodní firma dodavatele, známky manipulace s razítky), nestandardní přejímku a kontrolu zboží (zaměstnanci žalobkyně zboží při přejímce nezkontrolovali, resp. toto zboží bylo fakticky dodáváno přímo jejímu odběrateli, společnostem ADM Prague a ADM International, přičemž zbožím fakticky nedisponoval ani dodavatel žalobkyně), nedostatečnou dokumentaci ke zboží, která by nestačila ani k prokázání udržitelnosti biomasy ve smyslu § 21 zákona č. 201/2012 Sb., o ochraně ovzduší, a na rozdíly mezi kupní a prodejní cenou zboží (žalobkyně zboží přeprodávala i se zápornou marží). Žalovaný taktéž naznal, že žalobkyně nepřijala rozumná opatření, aby se vyhnula účasti na daňovém podvodu. Dle jeho názoru měla postupovat s péčí řádného hospodáře a věnovat pozornost výše popsaným podezřelým okolnostem. Měla rovněž prověřit původ zboží a svoji roli v rámci dotčených transakcí. [5] Žalobkyně podala proti rozhodnutí žalovaného žalobu. V té namítala, že žalovaný neprokázal existenci daňového podvodu (nevedl po změně právní kvalifikace žádné dokazování). I kdyby dotčené transakce byly zatíženy podvodem, žalovaný neshromáždil takové důkazy, z nichž by bylo patrné, že by žalobkyně měla a mohla vědět o podvodu. V době započetí obchodování s dodavatelem nemohla tušit, že jí přijímané plnění bude zasaženo chybějící DPH v předchozích článcích obchodního řetězce. Řetězec nevykazoval typické znaky podvodného řetězce, kterých by si žalobkyně mohla povšimnout. Dále se v žalobě věnovala jednotlivým okolnostem. Uvedla, že žalovaný některé z nich nesprávně vyhodnotil jako nestandardní, u některých se dopustil dezinterpretace nebo nesprávného hodnocení důkazů. Vysvětlila také podstatu a výhodnost spolupráce s dodavatelem. Řetězový přeprodej olejnin je v daném segmentu trhu běžnou praktikou, kvalita zboží byla předmětem analýz při přejímce zboží v Olomouci. Dále žalobkyně uvedla, že se žalovaný dopustil logických chyb při hodnocení vztahu nákupních a prodejních cen. Zpochybnila roli vyjádření společnosti Coface, které se dle jejích slov týkalo toliko rozsahu důležitého pro pojistná rizika. Žalobkyně dále uvedla, že přijala veškerá opatření, která po ní bylo rozumné požadovat, aby zamezila své účasti na podvodu, a nikdy nepostupovala v rozporu se zásadou péče řádného hospodáře. Závěrem žalobkyně namítla, že ve věci došlo ke změně právní kvalifikace na daňový podvod. O tom byla žalovaným zpravena v seznámení se zjištěnými sk