6 Afs 56/2023 — Nejvyšší správní soud

6 Afs 56/2023- 48 - text  6 Afs 56/2023 - 52 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Filipa Dienstbiera, soudce Tomáše Langáška a soudkyně Veroniky Juřičkové v právní věci žalobkyně: YOLT Services s. r. o., sídlem Sokolská 1605/66, Praha 2, zastoupené JUDr. Davidem Vostrejžem, advokátem, sídlem Vrchlického sad 1893/3, Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno, proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 7. 2017, č. j. 29653/17/520011431706871, o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 18. 1. 2023, č. j. 22 Af 114/2017171, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Finanční úřad pro Moravskoslezský kraj (dále jen „finanční úřad“) platebním výměrem ze dne 24. 10. 2016 stanovil žalobkyni (resp. její právní předchůdkyni společnosti DIGI Czech Republic s. r. o., která zanikla k 1. 10. 2015 bez likvidace fúzí sloučením; pro zjednodušení bude soud dále používat pouze souhrnné označení „žalobkyně“) k přímé úhradě daň z příjmů právnických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2010 ve výši 29 480 140 Kč. Odvolání žalobkyně žalovaný zamítl v záhlaví označeným rozhodnutím. [2] Proti rozhodnutí žalovaného se žalobkyně bránila žalobou, které krajský soud vyhověl a rozsudkem ze dne 12. 2. 2019, č. j. 22 Af 114/201757, rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Toto rozhodnutí krajského soudu Nejvyšší správní soud zrušil rozsudkem ze dne 15. 2. 2021, č. j. 1 Afs 73/201971. Důvodem byl nesprávný závěr krajského soudu, že výzva finančního úřadu ze dne 23. 12. 2015 byla nezákonná a že finanční úřad neunesl důkazní břemeno. Nejvyšší správní soud krajskému soudu vytkl rovněž nesprávné posouzení využitelnosti informací a podkladů z mezinárodního dožádání a na rozdíl od krajského soudu považoval napadené rozhodnutí za přezkoumatelné. [3] Krajský soud proto ve věci rozhodoval podruhé, přičemž shora označeným rozsudkem žalobu zamítl. [4] Nepřisvědčil námitce prekluze práva stanovit daň, neboť i pro daň z příjmů právnických osob vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období roku 2010 platí § 17a písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, podle kterého je zdaňovacím obdobím kalendářní rok. Lhůta pro vyměření daně začala běžet znovu v důsledku vydání výzvy k podání řádného daňového tvrzení, která byla žalobkyni doručena dne 20. 12. 2013. Daňová kontrola tedy byla dne 10. 12. 2015 zahájena ve lhůtě a od zahájení daňové kontroly začala běžet opět nová lhůta ve smyslu § 148 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. Krajský soud v tomto smyslu nevyhověl návrhu žalobkyně na přerušení řízení s ohledem na probíhající řízení před rozšířeným senátem Nejvyššího správního soudu ve věci sp. zn. 9 Afs 95/2021, neboť dle jeho názoru nemohlo dojít k uplynutí lhůty pro stanovení daně ani při plné aplikaci § 148 odst. 5 daňového řádu. [5] Po posouzení otázek týkajících rozložení důkazního břemene krajský soud dospěl k závěru, že žalobkyně svá tvrzení neprokázala. Za stěžejní považoval závěry vyplývající z rozsudku Soudního dvora EU ze dne 26. 2. 2019 ve spojených věcech C115/16, C118/16, C119/16 a C299/16 (N Luxembourg 1 a další). Odkázal na definici pojmu skutečný vlastník v rámci práva EU v čl. 1 odst. 4 směrnice rady 2003/49/ES ze dne 3. 6. 2003, o společném zdanění úroků a licenčních poplatků mezi přidruženými společnostmi z různých členských států. Ve spojení s § 19 odst. 6 zákona o daních z příjmů uzavřel, že skutečným vlastníkem je subjekt (entita), který takové příjmy nejen obdrží do své dispoziční sféry, ale může jimi libovolně nakládat, ovládat a užívat je a mít z nich skutečné výhody bez toho, že by byl smluvně nebo dle zákona povinen tento příjem někomu dalšímu předat. Určující je, zda příjemce poplatků má z přijatých poplatků hospodářský prospěch, a tudíž může svobodně určit, jak budou využity. [6] Z obsahu daňového spisu dle krajského soudu plyne, že žalobkyně nepředložila žádný relevantní důkaz, který by svědčil o tom, že společnost RSC & RDS S. A. a sesterské společnosti DIGI Slovakia s.r.o. a DIGI Távközlési és Szolgáltató Kft. (společně dále také jako „distributoři“) byly jejich skutečnými vlastníky. Na základě předložených listin, tvrzení samotné žalobkyně, jakož i dalších skutečností, zejména pak informací obdržených z mezinárodního dožádání, bylo zjištěno, že distributoři, kterým žalobkyně na základě smluvních ujednání hradila licenční poplatky, byli jejich okamžitými příjemci, avšak byli smluvně omezeni v nakládání s nimi, neboť byli povinni obdrženou platbu postoupit další osobě. Nebyli proto skutečnými vlastníky licenčních poplatků. Na tom nic nemění, že o přijatých licenčních poplatcích účtovali jako o vlastních příjmech či že platby nebyly formálně odděleny od ostatních peněžních prostředků na účtech ani zda podléhaly rumunské srážkové dani. Správce daně totiž pouze na podkladě dostupných podkladů ověřoval, zda distributoři jsou skutečnými vlastníky, jak tvrdila žalobkyně. V tomto smyslu krajský soud nepovažoval za přiléhavý odkaz žalobkyně na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 5. 2013, č. j. 9 Afs 38/201240. Ze shodných důvodů neakceptoval důkazní návrhy žalobkyně, neboť nemohly vést k prokázání tvrzení žalobkyně. [7] K námitce, že ze strany správce daně mělo být postaveno na jisto, kdo je skutečným vlastníkem poplatků, a proto měly být aplikovány příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění, krajský soud uvedl, že rozhodnutí žalovaného je postaveno na závěru, že nebylo možné stvrdit subjekt, který je skutečným vlastníkem licenčních poplatků. Daňové orgány proto nepostupovaly nezákonně, jestliže neaplikovaly ustanovení smluv o zamezení dvojího zdanění. II. Obsah kasační stížnosti [8] Žalobkyně (stěžovatelka) brojí proti rozsudku krajského soudu kasační stížností z důvodů uvedených v § 103 odst. 1 písm. a) a d) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). [9] Považuje za nepřijatelný postup krajského soudu, který napadený rozsudek založil pouze na závěrech Soudního dvora EU ve spojení s § 19 odst. 6 zákona o daních z příjmů, aniž by jakkoliv reagoval na žalobní argumentaci k výkladu skutečného vlastníka dle příslušných smluv o zamezení dvojího zdanění ve světle Modelové smlouvy OECD a souvisejícího komentáře. Krajský soud neodůvodnil, proč argumentaci stěžovatelky ignoroval a místo toho svůj závěr opřel o rozsudek Soudního dvora EU k výkladu směrnice EU, které se stěžovatelka nedovolávala a která v daném období nebyla implementována do českého práva. Stěžovatelka zdůrazňuje, že její argumentace k výkladu pojmu skutečného vlastníka v pramenech OECD je pro posouzení dané věci klíčová. [10] Krajský soud se dále nevyjádřil k významným skutečnostem, na které stěžovatelka upozorňovala, zejména vyjádření rumunského správce daně, který potvrdil, že společnost RSC & RDS S. A. je skutečným vlastníkem příjmů z licenčních poplatku, a kurzovému riziku nesenému distributory jakožto významnému aspektu ovlivňujícímu prospěch příjemce. [11] Nad rámec nepřezkoumatelnosti stěžovatelka namítá nesprávné posouzení právní otázky určení skutečných vlastníků vyplácených příjmů. Zdůrazňuje, že krajský soud založil své závěry na výkladu nerelevantní právní úpravy a naopak nezohlednil relevantní právní úpravu a související výkladové pomůcky. Účelem konceptu skutečného vlastníka je zabránění zneužívání výhod vyplývajících ze smluv o zamezení dvojímu zdanění. Mateřská společnost řídí celou skupinu působící v několika státech a sama vyvíjí rozsáhlé politické aktivity, zřejmě se tedy nejedná o průtokovou společnost. Bez zapojení distributorů by stěžovatelka vysílací práva buď nezískala, nebo získala za méně výhodných podmínek. Nemůže se jednat o zneužívání daňových výhod. Pokud by stěžovatelka hradila licenční poplatky do sídla tvůrců programů, dosáhla by stejného, případně i výhodnějšího daňového režimu. [12] Krajský soud navíc vyložil hospodářský prospěch v úzkém slova smyslu jako účetní zisk z dané operace. V ekonomické realitě má přitom prospěch pro podnikatele i řadu jiných podob. Zavázalili se distributoři hradit výrobcům programů licenční poplatky za poskytnutá vysílací práva, aniž by sami měli jistotu ohledně jejich vymahatelnosti, činili tak s předpokladem hospodářského prospěchu. V řízení ani nebylo prokázáno, že by distributoři měli přijaté platby postupovat výrobcům programů, jak tvrdí krajský soud. Případný závazek předat platbu se přitom musí vztahovat přímo k dané platbě a nezahrnovat smluvní či právní závazky nespojené s přijatou platbou. Stěžovatelka v řízení uvedla skutečnosti, které dokládají, že distributoři jsou skutečnými vlastníky přijatých licenčních poplatků. Ty krajský soud nepovažoval