1 Afs 131/2025 – Nejvyšší správní soud

1 Afs 131/2025- 38 - text  1 Afs 131/2025 - 41 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Ivo Pospíšila, soudkyně Lenky Kaniové a soudce Petra Pospíšila v právní věci žalobkyně: ALU, a. s., se sídlem U Lihovaru 577, Černá Hora, zast. Mgr. Jaroslavem Marténkem, advokátem se sídlem U Červeného mlýna 570/3 Brno, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 6. 2024, č. j. 18354/24/520011432713412, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 17. 6. 2025, č. j. 31 Af 25/2024  52, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení. III. Žalovanému se náhrada nákladů řízení nepřiznává. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Finanční úřad pro Jihomoravský kraj (dále „správce daně“) doměřil žalobkyni dodatečnými platebními výměry daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2015 a 2016 a stanovil jí povinnost uhradit penále. Daň stanovil podle pomůcek postupem upraveným v § 98 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád. [2] Správce daně zjistil, že ačkoli žalobkyně v letech 2015 a 2016 účtovala o zásobách vlastní výroby (nákladech na zakázky) periodickým způsobem (tzv. „způsob B“ podle § 9 odst. 7 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví), prokazatelně nevedla evidenci nakoupených zásob a zásob vlastní výroby. Nebylo tak možné spolehlivě zjistit, kdy a na základě jakého dokladu žalobkyně naskladnila a vyskladnila konkrétní zásoby, případně následně dohledat osud vyskladněných zásob. V daňovém řízení žalobkyně nepředložila žádný jiný důkazní prostředek, který by tuto evidenci plně nahradil. V rozporu s právními předpisy tak v průběhu účetního období nebyla schopna prokázat stav zásob, resp. doložit průkazný stav rozpracované výroby a její pohyb ve zkoumaných zdaňovacích obdobích. S ohledem na nevedení evidence zásob pak žalobkyně řádně neprovedla inventarizaci zásob. Správce daně rovněž zjistil, že žalobkyně nerespektovala věcnou a časovou souvislost nákladů výnosů u několika desítek zakázek v obou zdaňovacích obdobích. Žalobkyně sice účtovala o nákladech těchto zakázek, avšak v souvislosti s nimi neúčtovala o relevantních výnosech a zároveň tyto zakázky nevedla v nedokončených zakázkách. Správce daně žalobkyni vytkl, že u některých zakázek: 1) účtovala o nákladech i poté, co dané zakázky již měly být ukončeny, 2) účtovala o nákladech, které s danými zakázkami podle předložených dokladů prokazatelně nesouvisely, nebo 3) účtovala o nákladech, aniž by předložila doklady, které by tyto náklady odůvodnily. [3] Správce daně dospěl k závěru, že pochybení v účetnictví žalobkyně zjevně nejsou ojedinělá, ale jedná se o četné a závažné vady mající systematický charakter. Vypovídající schopnost účetnictví byla natolik zpochybněna, že na jeho základě nemohla být daňová povinnost žalobkyně stanovena dokazováním. Správce daně proto přikročil ke stanovení daně náhradním způsobem, tj. podle pomůcek. V souladu s § 98 odst. 3 písm. c) daňového řádu správce daně vybral srovnatelné subjekty podle těchto kritérií: 1) předmět podnikání shodný s předmětem podnikání žalobkyně, 2) poskytování služeb na celém území České republiky, 3) plátcovství DPH, 4) provozování podnikání za pomoci zaměstnanců a 5) působení na trhu minimálně 10 let stejně jako žalobkyně. Na základě těchto kritérií správce daně identifikoval čtyři srovnatelné subjekty, u kterých vypočetl marži EBITDA (hrubý provozní zisk před odečtem úroků, daní, odpisů a amortizace) pro jednotlivá zdaňovací období a stanovil rozpětí této marže. Pro stanovení základu daně pak pro obě zdaňovací období zvolil marži EBITDA na nejnižší hodnotu zjištěného rozpětí. Dále správce daně použil jako pomůcky důkazní prostředky, které v daňovém řízení nezpochybnil [podle § 98 odst. 3 písm. a) daňového řádu]. Na podkladě těchto pomůcek vypočetl náklady a výnosy pro jednotlivá zdaňovací období. [4] Žalovaný následně napadeným rozhodnutím zamítl odvolání žalobkyně proti platebním výměrům a platební výměry potvrdil. [5] Žalobkyně proti rozhodnutí žalovaného brojila žalobou, kterou Krajský soud v Brně zamítl napadeným rozsudkem. Krajský soud nejprve konstatoval, že žalobní bod označený „Nepřiměřená výše daně stanovené podle pomůcek“ a tvrzení uvedená v odstavcích 4. a 5. bodu D části II. žaloby (hodnocení důkazů a zjišťování skutkového stavu) nejsou řádné žalobní body, jelikož jsou formulované příliš obecně. Dále shledal, že napadené rozhodnutí je přezkoumatelné. Daňové orgány rovněž dostály své poučovací povinnosti a z obsahu jejich výzev bylo patrné, v čem spatřovaly nedostatky předloženého účetnictví. Jejich rozhodnutí tak nebyla nepředvídatelná. Krajský soud nevyhověl ani námitce nepřiměřené délky daňového řízení. Do samotné zákonnosti doměření daně či stanovení penále se délka řízení nijak nepromítla. [6] Krajský soud přezkoumal závěr daňových orgánů o splnění zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek a ztotožnil se se závěrem daňových orgánů. Žalobkyně zvolila periodický způsob účtování o zásobách (tzn. způsobem B), nezajistila však průkazné vedení evidence o zásobách tak, aby byla schopna prokázat v průběhu účetního období stav zásob včetně ocenění těchto zásob podle zákona. Účetnictví předložené žalobkyní a její účetní záznamy trpěly nedostatky, které lze shrnout následovně: 1) nerespektování věcné a časové souvislosti nákladů a výnosů v konkrétním zdaňovacím období, 2) nesprávné a neprůkazné evidování zásob a stavu rozpracované výroby, 3) neprovedení správné a průkazné inventarizace k datům 31. 12. 2014, 31. 12. 2015 ani 31. 12. 2016. [7] Tyto nedostatky nebylo možné odstranit výslechem svědků, a to ani daňového poradce žalobkyně. Žalobkyně v daňovém i soudním řízení navrhovala výslech tohoto svědka nikoliv proto, aby jím krajský soud zjistil skutkové okolnosti (např. naskladnění či vyskladnění jednotlivých skladových položek), nýbrž proto, aby svědek přesvědčil soud o průkaznosti jiných důkazů (účetních záznamů). Daňové orgány jsou nadány dostatečně kvalifikovaným odborným aparátem na to, aby byly schopné pochopit způsob vedení účetnictví žalobkyní nebo vazby mezi jednotlivými evidencemi, účetními záznamy a účetními doklady. Nedopustily se proto nezákonnosti, jestliže k těmto otázkám pro nadbytečnost neprováděly dokazování navrženým výslechem svědka. Krajský soud si ze stejných důvodů nevyžádal žalobkyní navrhované odborné sdělení jejího daňového poradce. [8] Krajský soud při svém rozhodování vycházel z obsahu správního spisu. Žalobkyní navrhovaný důkaz znaleckým posudkem z oboru ekonomie vyhodnotil jako nadbytečný. Měly jím být prokazovány právní otázky, konkrétně splnění jednotlivých podmínek pro stanovení daně podle pomůcek či soulad účetnictví žalobkyně s právními předpisy. Tyto otázky přísluší posoudit soudu, nikoliv znalci. II. Kasační stížnost a replika žalobkyně, vyjádření žalovaného [9] Žalobkyně (dále „stěžovatelka“) napadá rozsudek krajského soudu kasační stížností z důvodů, které podřadila pod § 103 odst. 1 písm. a) a b) s. ř. s. Navrhuje, aby NSS zrušil napadený rozsudek a vrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení. [10] Zaprvé stěžovatelka nesouhlasí se závěrem krajského soudu o nadbytečnosti navrhovaného znaleckého posudku. Domnívá se, že tímto důkazem neměly být posuzovány právní otázky, nýbrž otázky ekonomické z oboru účetnictví. Soudní znalec měl svou interpretací a vysvětlením metodiky vedení účetních dokladů objasnit veškeré dispozice se zásobami i stav rozpracované výroby. Znaleckým posudkem mělo být prokázáno, že stěžovatelka vede průkazné, úplné a správné účetnictví v souladu s právními předpisy. Analýza a interpretace účetních dokladů vyžaduje určitou míru odbornosti, kterou soud nedisponuje. V případě, že je nutné rozhodnutí opřít o odborné znalosti a závěry, které správní soud sám nemá, neměl by se spoléhat pouze na odborné závěry žalovaného a správce daně, jejichž rozhodnutí a procesní postup jsou v tomto řízení přezkoumávány. Vzhledem k tomu, že stěžovatelka v žalobě namítala mimo jiné i nepřiměřenou výši stanovené daně, měl krajský soud provést důkaz znaleckým posudkem, aby mohl přezkoumat přiměřenost a spolehlivost výše stanovené daně. Obdobné informace jako soudní znalec měl svou výpovědí podat Ing. Marcel Němec, daňový poradce stěžovatelky, jehož výslech krajský soud rovněž neprovedl pro nadbytečnost. [11] Zadruhé stěžovatelka nesouhlasí se závěrem krajského soudu, že žalobní námitku nepřiměřené výše stanovené daně nebylo možné považovat za řádný žalobní bod. Její argumentace byla dostatečně zřetelná, byť ji formulovala v obecnějším duchu. Tvrdila, že při stanovení daně podle pomůcek daňové orgány nesmí svévolně vybrat z množiny ty nejefektivnější subjekt