1 Afs 307/2024 — Nejvyšší správní soud

1 Afs 307/2024- 31 - text  1 Afs 307/2024 - 34 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedy Ivo Pospíšila, soudkyně Lenky Kaniové a soudce Michala Bobka v právní věci žalobkyně: HEWA Produktion, s. r. o., se sídlem Nezvalova 1293/2a, Olomouc, zast. JUDr. Ondřejem Moravcem, Ph.D., advokátem se sídlem Malé náměstí 124, Hradec Králové, proti žalovanému: Finanční úřad pro Olomoucký kraj, se sídlem Lazecká 545/22, Olomouc, o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci ze dne 20. 8. 2024, č. j. 65 A 52/2024 – 73, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Vymezení věci [1] Žalobkyně podala ke Krajskému soudu v Ostravě – pobočka v Olomouci (dále jen „krajský soud“) žalobu na ochranu proti nezákonnému zásahu, kterou se domáhala vyslovení nezákonnosti postupu žalovaného spočívajícího v zahájení a provádění daňové kontroly ve věci daně z příjmů fyzických osob vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně za zdaňovací období let 2018 a 2019. Krajský soud žalobu v záhlaví označeným rozsudkem zamítl. Nepřisvědčil námitkám žalobkyně, že žalovaný daňovou kontrolu zahájil a prováděl po uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně podle § 148 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů. [2] Za počátek běhu prekluzivní lhůty označil krajský soud ve smyslu § 148 odst. 1 věty druhé daňového řádu den, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, nikoliv den, v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení, jak namítala žalobkyně. Nepřisvědčil žalobní argumentaci, podle které pro dotčenou srážkovou daň vůbec není stanovena povinnost podat řádné daňové tvrzení. Ve smyslu legislativní zkratky dle § 1 odst. 4 daňového řádu je řádným daňovým tvrzením také hlášení nebo vyúčtování. Vyúčtování srážkové daně je řádným daňovým tvrzením, pro jehož podání je stanovena lhůta. V den jejího uplynutí počíná běžet lhůta pro stanovení této daně, takže pravidlo upravené v druhé části druhé věty § 148 odst. 1 daňového řádu, tj. že lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem …, v němž se stala daň splatnou, aniž by zde byla současně povinnost podat řádné daňové tvrzení, se na posuzovaný případ nevztahuje. Ačkoliv srážková daň se stává splatnou již okamžikem její srážky, nezávisle na následné povinnosti provést vyúčtování této daně, je vyúčtování této daně podle § 38d odst. 9 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále „ZDP“), řádným daňovým tvrzením, takže lhůta pro stanovení daně počíná běžet v souladu s pravidlem uvedeným v první části věty § 148 odst. 1 daňového řádu dnem, v němž uplynula lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, tedy tři měsíce po uplynutí kalendářního roku podle § 137 odst. 2 daňového řádu. Lhůta pro stanovení daně začne běžet dnem, v němž uplynula lhůta pro podání vyúčtování, i když podáno nebylo. [3] Krajský soud nepřisvědčil žalobkyni, že od uplynutí lhůty k podání daňového tvrzení se počátek běhu prekluzivní lhůty odvíjí výhradně tehdy, pokud se daň stává splatnou současně s povinností podat řádné daňové tvrzení. Slovo současně použité v druhé části druhé věty § 148 odst. 1 daňového řádu s ohledem na význam celého ustanovení nelze vykládat striktně ve významu časovém, nýbrž jako „taktéž“. Tato část ustanovení však nebyla v této věci aplikovatelná. Podle soudu žalovaný měl v případě obou zdaňovacích období indicie nasvědčující tomu, že žalobkyni svědčí postavení plátce srážkové daně. Povinnost provést srážky z příjmů a povinnost podat vyúčtování jsou odlišné právní skutečnosti. Splatnost srážek je termín, do kterého musí plátce odvést sraženou daň správci daně, zatímco lhůta pro podání vyúčtování je termín, do kterého musí plátce předložit přehled o sražených a odvedených daních za určité období. Pouze na lhůtu pro podání vyúčtování, jakožto řádného daňového tvrzení, je navázán počátek běhu lhůty pro stanovení daně. Přestože má plátce srážkové daně povinnost tuto daň průběžně odvádět, definitivní přehled o celkové daňové povinnosti na této dani je správce daně s to získat až na základě vyúčtování. Plátce daně má právo do konce běhu lhůty pro podání řádného daňového tvrzení podat i opravné daňové tvrzení. Proto teprve po uplynutí lhůty pro podání vyúčtování srážkové daně má správce daně reálnou možnost začít prověřovat, zda byla výsledně vyúčtovaná daň sražena a odvedena ve správné výši. [4] Důvodnou neshledal krajský soud ani námitku, že výzvy žalovaného k podání vyúčtování srážkové daně nepřerušily běh prekluzivní lhůty, neboť reakce žalobkyně nepřinesla žalovanému žádné nové poznatky o skutečnostech relevantních pro správné stanovení daně, jelikož žalobkyně žalovanému sdělila, že jí žádná povinnost ke srážkové dani a k podání vyúčtování této daně nevznikla. Na rozdíl od výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení má totiž výzva k podání řádného daňového tvrzení vliv na běh lhůty pro stanovení daně i tehdy, jeli po ní následně stanovena nulová daňová povinnost. V posuzované věci žalovaný zjistil skutečnosti odůvodňující stanovit daň ve výši odlišné od podaného vyúčtování za zdaňovací období 2018 a 2019 až následně z poznatků učiněných v průběhu daňové kontroly prováděné nejprve na dani z příjmů právnických osob, zahájené dne 1. 7. 2021, pročež dne 4. 5. 2023 zahájil i daňovou kontrolu srážkové daně, jež následně vyústila v její doměření. Smyslem přerušení běhu lhůty pro stanovení daně není jen umožnit správci daně reagovat na nové skutečnosti, nýbrž i nové skutečnosti zjišťovat. [5] Krajský soud uzavřel, že za zdaňovací období 2018 skončila lhůta pro podání vyúčtování srážkové daně dne 1. 4. 2019 a za zdaňovací období 2019 dne 1. 4. 2020. Od těchto dnů pak začaly podle § 148 odst. 1 daňového řádu plynout tříleté lhůty pro stanovení daně, jež měly skončit 1. 4. 2022 a 1. 4. 2023. Před skončením těchto lhůt došlo k jejich přerušení, a to doručením výzev k podání vyúčtování srážkové daně za rok 2018 dne 1. 10. 2021 a za rok 2019 dne 27. 2. 2023. Před uplynutím těchto nových tříletých lhůt pro stanovení srážkové daně, jež měly skončit 1. 10. 2024 (pro rok 2018), resp. 27. 2. 2026 (pro rok 2019), učinil žalovaný další úkon podle § 148 odst. 3 daňového řádu přerušující běh lhůty pro stanovení daně a vyvolávající počátek běhu nové, a to zahájení daňové kontroly za obě zdaňovací období dne 4. 5. 2023. V rámci takto započaté nové lhůty pro stanovení daně, jež měla skončit 4. 5. 2026, žalovaný žalobkyni dne 26. 3. 2024 daň za obě zdaňovací období doměřil. Zahájení a provádění žalobou napadené daňové kontroly tudíž nebylo nezákonným zásahem. II. Obsah kasační stížnosti a vyjádření žalovaného [6] Žalobkyně (dále jen „stěžovatelka“) napadla rozsudek krajského soudu kasační stížností, kterou založila na důvodech podle § 103 odst. 1 písm. a) zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“). Podle stěžovatelky krajský soud nesprávně vyložil § 148 odst. 1 větu druhou daňového řádu. Slovo „současně“ se zde má vykládat ve smyslu časovém, nikoliv ve významu „taktéž“. Časový význam tohoto slova je jednoznačný a nelze jej popřít tak, že postačí, pokud povinnost podat řádné daňové tvrzení vznikne někdy v budoucnu. Tato podmínka je splněná pouze tehdy, když splatnost daně a povinnost podat řádné daňové tvrzení nastávají ve stejném okamžiku. Jinak by užití tohoto výrazu bylo nadbytečné. [7] To odpovídá i smyslu a účelu zákona, neboť počátek běhu prekluzivní lhůty souvisí s okamžikem, kdy správce daně může vůči daňovému subjektu uplatnit svou kontrolní pravomoc. Obecně jakmile uplyne lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, a daň se současně stane splatnou, může správce daně uplatnit svou kontrolní pravomoc a počne běžet prekluzivní lhůta. V případě srážkové daně je však daň splatná dříve, než má daňový subjekt povinnost podat daňové tvrzení. Pravomoc správce daně stanovit řádně neodvedenou daň, a tedy i provést daňovou kontrolu, vzniká již následující den po splatnosti. Právě tento okamžik proto musí být rozhodný pro počátek běhu lhůty pro stanovení daně. Jelikož stěžovatelčin výklad odpovídá účelu a systematice daňového řádu, neobstojí závěr soudu, že výklad stěžovatelky nemá oporu v kontextu celého zákonného ustanovení. Stěžovatelka se neomezila pouze na jazykový výklad. Pokud by zákonodárce neměl v úmyslu užít daný výraz v jeho časovém významu (tedy by nebyl rozhodný časový souběh splatnosti daně a podání řádného daňového tvrzení), do textu zákona by jej nezařadil. Jde tudíž o klíčový prvek dotčeného ustanovení. [8] Podle stěžovatelky výzvy ze dne 1. 10. 2021 a 27. 2. 2023 nebyly způsobilé přerušit běh prekluzivní lhůty pro stanovení daně, neboť již před jejich vydáním měl žalovaný k di