10 Afs 118/2024 — Nejvyšší správní soud

10 Afs 118/2024- 50 - text  10 Afs 118/2024 - 53 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Michaely Bejčkové a soudců Faisala Husseiniho a Ondřeje Mrákoty ve věci žalobkyně: Paradise Casino Admiral, a. s., Komořany 146, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí ze dne 6. 2. 2023, čj. 4699/23/500010611712195, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 30. 5. 2024, čj. 30 Af 11/2023  32, takto: I. Rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 30. 5. 2024, čj. 30 Af 11/2023  32, se ruší. II. Rozhodnutí žalovaného ze dne 6. 2. 2023, čj. 4699/23/500010611712195, se ruší a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. III. Žalovaný je povinen nahradit žalobkyni náklady řízení ve výši 8 000 Kč ve lhůtě třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku. Odůvodnění: [1] V této věci jde o minimální dílčí daň z technických her. NSS opakuje svůj dřívější závěr, podle nějž nebyli provozovatelé hazardních her povinni tuto daň platit za první čtvrtletí roku 2021. Kasina totiž byla v důsledku protiepidemických opatření uzavřena po celou jeho dobu. 1. Popis věci [2] Specializovaný finanční úřad doměřil žalobkyni (resp. její právní předchůdkyni – společnosti EVOL, a. s.) daň z hazardních her za první čtvrtletí roku 2021 ve výši asi 1,7 milionu Kč, a to na základě § 5 odst. 3 a 4 zákona č. 187/2016 Sb., o dani z hazardních her, upravujícího minimální dílčí daň z ostatních technických her. Současně jí stanovil i penále. [3] Žalobkyně se odvolala k Odvolacímu finančnímu ředitelství (OFŘ), které však dodatečný platební výměr potvrdilo. [4] Svou argumentací, že daň za první čtvrtletí 2021 nebyla povinna platit, protože po celé zdaňovací období trval zákaz provozovat kasina, žalobkyně nepřesvědčila ani Krajský soud v Brně. Ten v zamítavém rozsudku vycházel především ze svého – ve stejný den vydaného – rozsudku čj. 30 Af 8/2023  90. [5] Podle krajského soudu nelze tvrdit, že chyběl předmět daně z hazardních her. Tato daň nemá nahrazovat daň z příjmů. Má odlišný smysl a účel; v případě technických her se (v podobě minimální dílčí daně) uplatňuje vždy – bez ohledu na to, jak vysokého příjmu provozovatel dosáhl. Předmětem zdanění je samotná možnost provozovat hazardní hry – i když je třeba držitel povolení fakticky neprovozuje. Pojem provozování hazardní hry přitom Ústavní soud (v nálezu ze dne 30. 1. 2018, sp. zn. Pl. ÚS 15/15) vyložil velmi široce jako jakoukoli činnost, která věcně souvisí s uskutečňováním her, včetně přípravy spuštění, údržby herních zařízení apod. Právní úprava je jednoznačná, a neposkytuje tak žádný prostor k jinému (pro provozovatele příznivějšímu) výkladu. Daň z hazardních her plní několik účelů; některé z nich (fiskální a regulační) přitom zůstaly zachovány i v době vládních zákazů. [6] Konstrukce minimální daně, která je pojata formálně, mohla v jednotlivých případech už od počátku vést ke stejným důsledkům, k jakým v souvislosti s protiepidemickými opatřeními vedla plošně. Zákonodárce s tím byl srozuměn. Moc výkonná i zákonodárná v průběhu pandemie i po jejím skončení v řadě případů přistoupily k tomu, že nejrůznějším skupinám osob pomohly odstranit tvrdost, s jakou na ně dopadala právní úprava. Naproti tomu zákonodárce nevyužil možnost změnit či zmírnit právní úpravu, která se uplatnila zde, přestože tak v případech jiných daní z různých důvodů učinil a důsledky pandemie pro celý segment hazardních her mu musely být zřejmé. Jde tedy o vědomou mezeru v zákoně. V takové situaci soud nemůže dotvářet právo svým výkladem. [7] Výsledná situace se nejeví jako nespravedlivá. Žalobkyně netvrdila, že by se pokusila v době zhoršené epidemické situace své povolení k provozování technické hry ukončit či pozastavit, ačkoli to zákon umožňuje. Místo toho zjevně jen vyčkávala, zda a kdy bude moci své podnikání znovu „spustit“. Na věc lze tedy nahlížet i tak, že minimální dílčí daň představovala platbu za možnost okamžitě začít technická zařízení znovu provozovat, jakmile to bude možné. Šlo o riziko, které se žalobkyně rozhodla podstoupit. Platbu minimální dílčí daně při nulovém příjmu je možné chápat jako předvídatelný důsledek tohoto podnikatelského rozhodnutí. [8] Krajský soud nesouhlasil ani s námitkami žalobkyně, že jí bylo nesprávně stanoveno penále. 2. Argumenty stran v kasačním řízení 2.1 Kasační stížnost [9] Proti rozsudku krajského soudu se nyní žalobkyně (stěžovatelka) brání kasační stížností. [10] Trvá na své argumentaci, že předmětem daně je provozování hazardní hry. Pokud po celé první čtvrtletí roku 2021 nesměla stěžovatelka provozovat hazardní hry, nebyl naplněn předmět daně. Právní názor krajského soudu, že už počet povolených herních zařízení bez ohledu na jejich skutečné využívání stačí ke zdanění minimální daní, není správný. Samotná držba základního povolení totiž ještě předmět daně nezakládá. To, že stěžovatelka byla držitelem povolení, z ní dělalo poplatníka. Při chybějícím předmětu daně ale nemohla platit minimální daň. Krajský soud ale to, že předmětem daně je provozování hazardní hry na území České republiky (§ 2 odst. 1 zákona o dani z hazardních her), pominul a rovnou se zaměřil na výpočet podle § 5 odst. 4 zákona na základě počtu povolených herních zařízení. [11] Stěžovatelka s krajským soudem nesouhlasí ani v tom, že konstrukce daně z hazardních her míří i na společenskou škodlivost provozování herních zařízení. Pokud v prvním čtvrtletí roku 2021 nesměla být kasina provozována (byla „zavřená a zhasnutá“), žádná škodlivost nenastávala, a nemohla tak být důvodem pro hrazení minimální daně. [12] Stát nemůže nezákonně zakázat provozování kasin a zároveň za dobu tohoto nezákonného zákazu požadovat minimální daň. Tím by měl prospěch z vlastního bezpráví. Náhrada škody vzniklá v souvislosti s uzavřením kasin sice není otázkou, kterou měl krajský soud řešit, ale před uplatněním náhrady škody musí stěžovatelka vyčerpat všechny procesní prostředky, které jí zákon dává. Nemá tedy jinou možnost než podat kasační stížnost, neboť až v případě jejího zamítnutí se může domáhat náhrady škody podle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem. [13] Dále stěžovatelka trvá i na tom, že jí bylo nesprávně stanoveno penále. 2.2 Vyjádření OFŘ [14] OFŘ se stěžovatelčinou argumentací nesouhlasí. Už pouhá držba základního povolení naplňuje předmět daně. Stejně tak se držitel povolení stává poplatníkem, i když v daném zdaňovacím období neuvedl žádnou hazardní hru do provozu. Pro stanovení minimální dílčí daně z technických her je rozhodující, zda byla konkrétní herní pozice, jejímž prostřednictvím je provozována technická hra, povolena v daném zdaňovacím období aspoň jeden den. Na to je vázán i výpočet. Není proto podstatné, zda byla herní pozice skutečně provozována. OFŘ na podporu svého názoru cituje z důvodové zprávy k zákonu o dani z hazardních her a z komentáře. Poukazuje také na širší pojetí pojmu provozování hazardní hry podle nálezu Pl. ÚS 15/15. I když nebyla kasina po celou dobu v provozu, stěžovatelka musela vykonávat činnosti směřující k udržení provozování hazardních her, aby po ukončení platnosti vládních nařízení mohla ve své činnosti pokračovat. [15] Dále OFŘ nesouhlasí s tím, že v důsledku zákazu provozování kasin nenastává žádná společenská škodlivost. Tu totiž nelze vázat jen na období, kdy jsou herní zařízení skutečně provozována. Stabilizační funkce daně je spojena s delším obdobím. Minimální dílčí daň je chápána jako stálý finanční zdroj pro zhojení dlouhodobých společenských následků hazardu. Krátkodobé přerušení provozu kasin nemá okamžitý příznivý vliv na osoby postižené hráčskou závislostí, a tedy neznamená, že provozování hazardních her nadále nepůsobí škodlivě. [16] Jeli zákon o dani z hazardních her koncipován tak, že podstatný je počet povolených herních zařízení bez ohledu na jejich skutečné využití, postačí pouhá možnost jej využívat. Provozovatelé hazardních her proto museli odvést minimální dílčí daň z technických her i za takové zdaňovací období, po jehož celou dobu byl provoz kasin zakázán vládními nařízeními; namítanou nezákonností těchto nařízení se přitom v této věci není třeba zabývat. Pro řešení jednotlivých případů, kdy tato povinnost dopadne na konkrétní daňový subjekt mimořádně tvrdě, zná právo nástroje, byť nenárokové. 2.3 Doplnění kasační stížnosti [17] Stěžovatelka svou kasační stížnost ještě třikrát doplnila. Odkazovala přitom na aktuální judikaturu, která podporuje její názor, že daň za první čtvrtletí roku 2021 nebyla povinna platit. 3. Právní hodnocení [18] Kasační stížnost je důvodná. [19] Podstatou sporu je, zda stěžovatelka byla povinna platit minimální dílčí daň z ostatních technických her (§ 5 odst. 3 a 4 zákona o dani z hazardních her) i za první čtvrtletí roku 2021, pokud během celého čtvrtletí trval zákaz provozovat kasina. [20] U soudu už je