10 Afs 34/2024 — Nejvyšší správní soud

10 Afs 34/2024- 51 - text  10 Afs 34/2024 - 55 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Michaely Bejčkové a soudců Faisala Husseiniho a Ondřeje Mrákoty ve věci žalobkyně: CESKA SIT OPTICS LLC, Rosecrans Street 305, San Diego, USA, jednající prostřednictvím CESKA SIT OPTICS LLC – organizační složka, Boženy Němcové 120, Domažlice, zastoupené advokátem Mgr. Lukášem Regecem, V Parku 12, Praha 11, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, Masarykova 31, Brno, proti rozhodnutí ze dne 16. 5. 2023, čj. 14975/23/5300-21441-702127, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 26. 1. 2024, čj. 57 Af 8/202366, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení. Odůvodnění: [1] Soud se v této věci opakovaně zabývá registrací žalobkyně jako plátkyně daně z přidané hodnoty. Souhlasí se závěry dosavadního řízení, v němž byla prokázána činnost žalobkyně ve sdružení se společností Česká síť v roce 2015 i později. Krom toho má za to, že právní úprava, která do půli roku 2017 ukládala členům sdružení registrovat se jako plátci DPH, nebyla v rozporu s unijním právem. 1. Popis věci [2] Žalobkyně poskytuje služby v oblasti připojení k internetu. Finanční úřad pro Plzeňský kraj u ní provedl kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013 a zjistil, že žalobkyně nikdy nepodnikala samostatně, ale že byla ode dne zápisu organizační složky do obchodního rejstříku (15. 10. 2009) ve sdružení se společností Česká síť, s. r. o. To byl důvod k registraci k DPH [§ 94 odst. 2 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 31. 12. 2012]. Správce daně ji proto v září 2018 registroval se zpětnou účinností od 15. 10. 2009. Žalobkyně podala proti rozhodnutí o registraci odvolání, to ale žalovaný zamítl. [3] Žalobkyně neuspěla se svými námitkami ani u Krajského soudu v Plzni, který přisvědčil daňovým orgánům, a žalobu rozsudkem ze dne 14. 4. 2020 (čj. 57 Af 39/2019-51) zamítl. [4] Žalobkyně proto podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost. NSS ji rozsudkem ze dne 10. 5. 2022 (čj. 10 Afs 137/2020-69) shledal důvodnou, rozsudek krajského soudu i rozhodnutí žalovaného zrušil a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení. Podle NSS činnost žalobkyně a společnosti Česká síť naplňovala podmínku smlouvy o sdružení nebo jiné obdobné smlouvy. Ke dni uzavření takové smlouvy byla žalobkyně povinna se zaregistrovat k DPH. Protože to neudělala, mohly o její registraci rozhodnout daňové orgány z moci úřední. K registraci jim přitom běžela tříletá prekluzivní lhůta, která se přerušila a začala běžet znovu v každém zdaňovacím období, v němž registrační důvody přetrvávaly. Právo daňových orgánů registrovat plátce by proto zaniklo až s koncem té lhůty, která začne běžet ve chvíli, kdy registrační důvod trval naposledy. Protože daňové orgány prokázaly trvání registračního důvodu jen do listopadu 2014, ale žalobkyni registrovaly až v září 2018 (tedy po více než třech letech), nebylo postaveno najisto, zda v té době už neuplynula prekluzivní lhůta pro její registraci. Žalovaný měl proto v dalším řízení zjistit, zda žalobkyně poskytovala zdanitelná plnění společně se společností Česká síť alespoň tři roky před registrací, a tedy zda v době registrace prekluzivní lhůta neuplynula. [5] Žalovaný v dalším řízení doplnil vlastní dokazování a zhodnotil důkazy předložené žalobkyní. Dospěl k závěru, že žalobkyně poskytovala zdanitelná plnění společně se společností Česká síť a dalšími subjekty (jako KDYNSKY INTERNET LLC – organizační složka, nebo CESKA SIT LLC – organizační složka) přinejmenším do konce roku 2018. Pokud ji tedy správce daně registroval v září 2018, učinil tak před uplynutím prekluzivní lhůty. Odvolání proto žalovaný opět zamítl. [6] Žalobkyně se znovu bránila u Krajského soudu v Plzni, ten ale její žalobu zamítl. Krajský soud nepovažoval za důvodné námitky týkající se dokazování a hodnocení jednotlivých důkazů. Dále neshledal rozpor § 94 odst. 2 písm. c) zákona o DPH – týkající se registrace člena sdružení – se směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty (směrnice o DPH). Vliv na řízení o žalobě neměly ani předběžné otázky položené Soudnímu dvoru Evropské unie v kasačním řízení vedeném se společností Česká síť pod sp. zn. 10 Afs 66/2023, a proto krajský soud řízení nepřerušil. 2. Argumenty stran v kasačním řízení 2.1 Kasační stížnost [7] Žalobkyně podala proti rozsudku krajského soudu kasační stížnost (NSS ji proto nadále bude označovat jako stěžovatelku). Považuje jej za nepřezkoumatelný: s jejími žalobními námitkami se totiž krajský soud nevypořádal dostatečně. [8] Stěžovatelka trvá na tom, že žalovaný nezískal nově použité důkazní prostředky v souladu se zákonem a se zásadami daňového řízení. Navíc jimi ani neprokázal, že stěžovatelka byla účastna ve sdružení. [9] Konkrétně spatřuje stěžovatelka problém v tom, jak byla provedena místní šetření. Správce daně provedl místní šetření tak, že přímo kontaktoval vybrané zákazníky jiných osob ve sdružení a u nich vygeneroval parametry připojení. Tento proces ale blíže nepopsal, a tak není jasné, jak byl tento důkaz získán. Správce daně navíc jen překopíroval příkazový řádek s adresou připojení a nevyužil možnost vyfotit obrazovku nebo jinak věrohodně doložit, že správce daně získal důkaz u uvedeného zákazníka. Správce daně nevyužil ani přístroje na diagnostiku sítě. Místní šetření proto neprovedl transparentně a důvěryhodně. Stěžovatelka poukazuje také na to, že adresu síťového připojení je možné libovolně měnit. Informace získané při místním šetření tak nemohou prokázat účast stěžovatelky ve sdružení. [10] Neobstojí ani dokument ze dne 18. 5. 2016. Žalovaný jej označil jako úřední záznam, i když formální zákonné požadavky kladené na úřední záznamy nesplňoval. Postrádal údaj o tom, kdy byl vyhotoven, a označení osoby, která ho vyhotovila. Stěžovatelka nesouhlasí s odůvodněním krajského soudu, podle kterého nejde o úřední záznam, ale o listinný důkaz zachycující e-mailovou komunikaci. Na dokumentu je totiž nečitelný ruční podpis, což není pro e-mailovou komunikaci obvyklé. Krajský soud sám navíc dokument označuje jako úřední záznam. Dokument pak nesplňuje ani obsahové náležitosti, protože informace z příkazového řádku je v něm jen zkopírována, a tak podobně jako protokoly o místních šetřeních neprokazuje účast stěžovatelky ve sdružení. [11] Stěžovatelka nesouhlasí ani s tím, jak krajský soud posoudil námitky o nesprávném hodnocení důkazů předložených stěžovatelkou v odvolacím řízení. Podle krajského soudu stěžovatelka neuvedla, jakých chyb se žalovaný dopustil. To ale stěžovatelka vymezila v žalobě. Její důkazy navíc v souhrnu svědčí o tom, že stěžovatelka nebyla účastna ve sdružení. To plyne například z daňových dokladů nebo pachtovní smlouvy. Krajský soud i žalovaný ale hodnotili důkazy jednotlivě, vytrhávali je ze souvislostí a vyvozovali z nich jen skutečnosti nepříznivé pro stěžovatelku. Postupovali proto v rozporu se zásadou volného hodnocení důkazů. [12] Dále stěžovatelka poukazuje na to, že žalovaný v seznámení se zjištěnými skutečnostmi nezmínil jednoho člena sdružení, společnost CESKA SIT LLC. Krajský soud má sice pravdu, že žalovaný toto pochybení později napravil a že tato skutečnost nezasáhla do stěžovatelčiných práv, i tak to ale svědčí o nedůsledném přístupu žalovaného, ke kterému by NSS měl přihlédnout. [13] Podle stěžovatelky nebyla povinnost registrovat člena sdružení v souladu s unijním právem. Do června 2017 totiž platilo, že pokud se jeden z členů sdružení stal plátcem daně, stali se plátcem ze zákona i ostatní členové bez ohledu na to, že nedosahovali pro registraci jinak potřebného obratu. Směrnice ani jiný unijní předpis však takové pravidlo nestanovily. To byl také důvod, proč zákonodárce změnil zákon o DPH novelou č. 170/2017 Sb. Jak vysvětluje důvodová zpráva k této novele, zákonodárce zrušil zvláštní pravidla týkající se sdružení, aby odstranil nesoulad se směrnicí a obecnými principy daně z přidané hodnoty. Stěžovatelka proto nesouhlasí s krajským soudem, že tato úprava byla zrušena kvůli aplikačním obtížím. [14] Krajský soud měl navíc přerušit řízení vzhledem k položeným předběžným otázkám. Závěr Soudního dvora totiž může podstatně ovlivnit postavení stěžovatelky: pokud by zněl tak, že daň má být stanovena samostatně každému členu sdružení, musela by ji stěžovatelka – byla-li by nyní registrována jako plátce DPH – zaplatit. Stěžovatelka by však nebyla v takovém případě schopna daň získat od svých zákazníků, neboť většinu z nich tvoří koneční spotřebitelé. 2.2 Vyjádření žalovaného [15] Žalovaný souhlasil se závěry krajského soudu. Napadený rozsudek je podle něj přezkoumatelný, neboť se krajský soud řádně zabýval podstatou žalobní argumentace. Stěžovatelčina účast ve sdružení navíc byla jednoznačně prokázána a důkazy