4 Afs 294/2023 — Nejvyšší správní soud

4 Afs 294/2023- 23 - text 4 Afs 294/2023-31 pokračování [OBRÁZEK] ČESKÁ REPUBLIKA ROZSUDEK JMÉNEM REPUBLIKY Nejvyšší správní soud rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Petry Weissové a soudců Mgr. Aleše Smetanky a JUDr. Jiřího Pally v právní věci žalobkyně: RUDOLF JELÍNEK, a.s., se sídlem Razov 472, Vizovice, zastoupená Mgr. Dagmar Ressovou Maršíkovou, advokátkou se sídlem Ševcovská 3246, Zlín, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha, proti rozhodnutím žalovaného ze dne 3. 2. 2021, č. j. 7556/2021900000314, č. j. 7555/2021900000314, č. j. 7552/2021900000314, č. j. 7558/2021900000314, č. j. 7549/2021900000314, č. j. 7553/2021900000314, č. j. 7560/2021900000314, č. j. 7559/2021900000314, č. j. 7563/2021900000314, č. j. 7564/2021900000314, č. j. 7562/2021900000314, č. j. 7561/2021900000314, v řízení o kasační stížnosti žalobkyně proti rozsudku Krajského soudu v Brně ze dne 27. 7. 2023, č. j. 62 Af 16/2021–87, takto: I. Kasační stížnost se zamítá. II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení o kasační stížnosti. Odůvodnění: I. Přehled dosavadního řízení [1] Dne 29. 7. 2020 vydal Celní úřad pro Zlínský kraj (dále jen „celní úřad“) 12 samostatných dodatečných platebních výměrů na spotřební daň z lihu (dále též jen „daň“) za zdaňovací období leden 2016 až prosinec 2016 a dále 12 samostatných platebních výměrů na penále z částky doměřené daně za každé z uvedených zdaňovacích období. Důvodem pro doměření spotřební daně bylo nesprávné uplatnění nároku na její vrácení ve smyslu § 14 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (dále jen „zákon o spotřebních daních“), za předmětná zdaňovací období. [2] Žalovaný odvolání žalobkyně směřující proti jednotlivým prvostupňovým rozhodnutím zamítl, a to rozhodnutími ze dne 3. 2. 2021, č. j. 7556/2021900000314, č. j. 7555/2021900000314, č. j. 7552/2021900000314, č. j. 7558/2021900000314, č. j. 7549/2021900000314, č. j. 7553/2021900000314, č. j. 7560/2021900000314, č. j. 7559/2021900000314, č. j. 7563/2021900000314, č. j. 7564/2021900000314, č. j. 7562/2021900000314 a č. j. 7561/2021900000314 (dále společně jen „napadená rozhodnutí“). Každé z napadených rozhodnutí se týkalo odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru a platebnímu výměru na penále vydaných ohledně jednoho z výše uvedených 12 zdaňovacích období. [3] Žalobkyně podala proti napadeným rozhodnutím žalovaného žalobu u Krajského soudu v Brně (dále jen „krajský soud“), který ji rozsudkem ze dne 27. 7. 2023, č. j. 62 Af 16/2021–87, zamítl. [4] Krajský soud v úvodu svého posouzení vymezil podstatu sporu tak, že je veden o způsob uplatnění nároku na vrácení spotřební daně z lihu. Z podaných daňových přiznání vůbec nevyplývalo, že žalobkyně žádala o vrácení daně, pouze přiznala daň z vybraných výrobků uvedených do volného daňového oběhu. Až v rámci daňové kontroly žalobkyně začala tvrdit, že nárok na vrácení spotřební daně z lihu za zdaňovací období leden 2016 až prosinec 2016 uplatnila tak, že si o tento svůj nárok sama snížila vlastní daňovou povinnost (namísto kolonky 7 určené pro uplatnění vrácení daně využila kolonky 5 a 6; výši vrácené daně tak přímo zahrnula do vlastní daňové povinnosti). Žalobkyně takto celnímu úřadu vysvětlovala nesrovnalosti zjištěné v rámci daňové kontroly, pokud jde o celkové množství lihu uvedené v předmětných zdaňovacích obdobích do volného daňového oběhu (to bylo větší) a údaje uvedené v daňových přiznáních, kam měla výše uvedeným způsobem započítat tzv. „mínusové výdejky“. Žalobkyně ve své argumentaci sama přiznává, že se z její strany jednalo o pochybení, které však považuje za formální a bez vlivu na oprávněnost jejího nároku na vrácení spotřební daně. Tato spotřební daň (resp. její vratka) se měla týkat vybraných výrobků, které sklad žalobkyně opustily, ale posléze se do něj z důvodu reklamace vrátily, anebo které její sklad (a tudíž režim podmíněného osvobození od spotřební daně) vůbec fakticky neopustily a byly v důsledku manipulace (s hotovými výrobky ve spotřebitelských baleních) či z důvodu „neopravitelné výrobní vady“ uplatněny (neoprávněně) jako ztráty. Nadto žalobkyně u nevyskladněného zboží odečetla množství lihu obsaženého v tomto konkrétním zboží od základu daně pro jiné zdaňovací období. [5] Krajský soud se tak předně zabýval otázkou, zda žalobkyně svůj nárok na vrácení daně za předmětná zdaňovací období uplatnila ve smyslu § 14 zákona o spotřebních daních. Neměl přitom za sporné, že daňový subjekt je oprávněn uplatnit nárok na vrácení spotřební daně u zboží, které bylo uvedeno do volného daňového oběhu a následně na základě reklamace bylo vráceno do daňového skladu (do režimu podmíněného osvobození od daně). Podle krajského soudu zákon o spotřebních daních vedle hmotněprávních podmínek vymezujících předpoklady pro vrácení daně stanovuje postup pro uplatnění tohoto nároku. Pro úspěšné uplatnění nároku na vrácení spotřební daně z lihu musí být naplněny materiální i formální podmínky současně. Žalobkyně tak byla povinna nárok na vrácení daně řádně uplatnit prostřednictvím daňového přiznání. Žalobkyně odpovídá za správnost údajů vyplněných v daňovém přiznání a nese břemeno tvrzení ohledně své daňové povinnosti. [6] Argument žalobkyně, že se z její strany jednalo toliko o formální pochybení (když tuto daň uplatnila kumulativně s daňovou povinností), krajský soud odmítl, neboť jí uváděné údaje nekorespondovaly se zbytkem údajů zachycených v daňovém přiznání, a poskytovaly tak celnímu úřadu pouze zkreslený obraz hospodářské reality. Pokud by nebyla provedena daňová kontrola, tyto údaje by zůstaly správci daně skryty. Z podaných daňových přiznání nebylo bez dodatečného výpočtu provedeného celním úřadem možné zjistit, že žalobkyně uplatnila nárok na vrácení daně dle § 14 zákona o spotřebních daních. Žalobkyně nesplnila svou povinnost tvrzení. [7] K žalobní argumentaci zpochybňující závaznost Pokynů pro vyplňování daňového přiznání ke spotřební dani (dále jen „Pokyny“) krajský soud konstatoval, že závaznost Pokynů není ve vztahu k nyní posuzované věci relevantní právní otázkou. Jestliže si daňový subjekt nárokuje vrácení daně za předmětná zdaňovací období, musí svůj nárok na vrácení daně uplatnit zákonem předvídanou formou. Pochybení žalobkyně nebylo dáno nepochopením Pokynů, ale zcela zjevným odhlédnutím od konkrétního znění tiskopisu daňového přiznání. Přestože prostor pro vyčíslení výše nároku na daňovém přiznání byl ve sloupci č. 7 jednoznačně identifikován slovy „vrácení daně“, žalobkyně relevantní požadované a snadno ověřitelné údaje týkající se vrácení daně nevyplnila. Jelikož žalobkyně nárok na vrácení daně v daňovém přiznání řádně neuplatnila, nemohl jí být takový nárok daňovými orgány přiznán. Podle názoru krajského soudu neobstojí ani argument žalobkyně ohledně existence tzv. ORO hlášení, tedy že si je měl celní úřad den po dni vyhledávat a příslušné údaje zjišťovat, neboť povinnost daňového tvrzení (správných údajů) plně ležela na její straně. [8] Krajský soud zdůraznil, že nesprávné vyplnění daňového přiznání nemusí znamenat ztrátu nároku na vrácení daně, pokud lze údaje z takového daňového přiznání jednoduše dovodit, to ovšem nebyl případ žalobkyně. Ta namísto toho, aby celnímu úřadu podala srozumitelný stručný obraz o údajích relevantních pro odvedení spotřební daně z lihu, postupovala opačně a údaje na daňových přiznáních svým výpočtem zkreslila. [9] Krajský soud dále konstatoval, že nárok na vrácení daně musí být uplatněn v zákonem stanovené lhůtě 6 měsíců ode dne, kdy mohl být poprvé uplatněn (neníli zákonem stanoveno odlišně), jinak zaniká (viz § 16 zákona o spotřebních daních). Žalobkyně svůj nárok neuplatnila ani v rámci opravného ani dodatečného daňového přiznání. Sama přiznává, že se z její strany jednalo o pochybení, které ale neopravila. Nelze tedy uzavřít jinak, než že nárok na vrácení spotřební daně z lihu žalobkyně neuplatnila a tento nárok následně zanikl. [10] Dále se krajský soud vyjádřil k námitce dvojího zdanění. Žalobkyně namítá, že své původně vrácené výrobky následně opět uvedla do volného daňového oběhu a vzhledem k tomu, že celní úřad jí odmítl vrátit daň s tím, že si ji nesprávně uplatnila, zaplatila tak spotřební daň za předmětná zdaňovací období de facto dvakrát. Správní orgány se však i s touto argumentací vypořádaly, neboť poukázaly na § 14 odst. 8 zákona o spotřebních daních, který konstruuje v případě nastoupení zákonem stanovené skutečnosti (předchozí neuplatnění nároku na vrácení daně a následné znovu uvedení do volného oběhu) fikci vrácení daně. Krajský soud v dané souvislosti odkázal na komentářovou literaturu, která jeho výklad podporuje. Doplnil, že přestože žalobkyně tuto situaci může fakticky vnímat jako dvojí zdanění, o dvojí zdanění se ex lege nejedná. Předmětná fikce vrácení daně nastupuje až poté, co daňový subjekt tento svůj nárok neuplatní, přestože k tomu byl oprávněn (a žalobkyně nárok neuplatnila). Protože odpovědnost za nárokování vráce